新準則下上市公司盈餘管理及其審計的要點
一、引言
盈餘管理的概念會計學界存在着諸多不同意見，比較權威的見解：一是美國會計學家斯考特（t）以為，盈餘管理是指在GAAP答應的範圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。二是美國會計學家凱瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）以為，盈餘管理實際上是企業管理人員通過有目標地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。本文更傾向於海內綜合的見解，即盈餘管理是利用會計準則中存在一定的政策選擇空間，出於自身利益的考慮，通過選用美化公司財務形象的會計方法來披露公司的財務報表，使報表信息使用者對公司財務狀況的理解能夠滿足企業管理當局日前所要達到的目標。2006年財政部頒佈的新會計準則體系，將於2007年在上市公司率先實施。筆者通過比較新舊會計準則，發現新會計準則一方面壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，如修訂了存貨期末計價方法，改變了企業合併的會計處理方法，部分資產已計提減值準備不答應轉回等，限定了企業利潤利用，提高了會計信息質量；另一方面，為了與國際會計準則趨同，新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，而且給予了公司更大的自主權來調整其會計政策，這無疑又擴大了企業盈餘管理的空間。
二、新會計準則下上市公司的盈餘管理空間
（一）新債務重組準則和非貨幣性交易準則將給上市公司重新帶來高額利潤
新債務重組準則（《企業會計準則第12號一債務重組》）改變了相干規定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免大概少償還的負債計人資源公積，改為將債務重組收益計人營業外收入，對於實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，公允價值與重組後債務賬面價值的差額計入當期損益。這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組包裝利潤提供了空間。由於，我國的銀行多為國有（控股）銀行，可否豁免債務常取決於地方政府。再則，一些關聯方還可以通過一面豁免債務、一面做高業績來利用股價、搞內幕交易，包裝利潤容易，結果越是債台高築，越是利潤豐盛。新非貨幣性資產互換準則（《企業會計準則第7號——非貨幣性資產互換》）也規定，以非貨幣性資產換人的資產應當以公允價值和應支付的相干税費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，再次運用了公允價值來計量，由此產生的結果是這一互換將再次產生利潤。如一家商貿公司決定以賬面價值為100萬元、公允價值為180萬元的庫存商品，換入A公司賬面價值為150萬元，公允價值為180萬元的房屋。該商貿公司對調人資產採用公允價值200萬元計價，則給商貿公司帶來了80萬元利潤。別的，對於公允價值簡直認，也是一個利用點。在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，怎樣確認公允價值則是一個難題，“公允價值”難以公允。
（二）無形資產開發費用處理以及攤銷期、固定資產折舊年限的變更等，為上市公司的盈餘管理提供了方便
現行無形資產準則將無形資產研發支出全部計人管理費用，新無形資產準則（《企業會計準則第6號——無形資產》）將企業的研發劃分成兩個階段，並答應開發支出予以資源化，即將開發支出歸入無形資產中定期進行攤銷，與以前全部計入管理費用相比，大為降低了對當期利潤的衝擊，然而卻給上市公司的盈餘管理提供了方便。由於新準則雖然對公司的研究階段和開發階段的定義進行了區分：但在實際操作中由於無形資產研發業務複雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發兩個階段。因此，公司怎樣劃分研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資源化的分界點，從而達到利用利潤進行盈餘管理的.目標。別的，新無形資產準則對無形資產的攤銷不再僅範圍於直線法，而且攤銷年限也不再固定。上市公司可能會通過調節無形資產的攤銷年限或方法來進行盈餘管理。通過減少攤銷年限和加快攤銷來提高公司的利潤，大概以相反的方法來降低利潤，達到盈餘管理的目標。新（《企業會計準則第4號～固定資產》）關於調整固定資產的折舊年限等規定，為上市公司的盈餘管理提供了有利的空間。新準則規定：企業至少應當於每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計淨殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計淨殘值；與固定資產有關的經濟利益預期實現方法有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法；固定資產使用壽命、預計淨殘值和折舊方法的改變應看成為會計估計變更。即公司只要找到證據證明其固定資產使用壽命，預計淨殘值等與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對利潤進行調整，從而達到盈餘管理的目標。
（三）借款費用資源化範圍的擴大為上市公司利潤的利用提供了有利途徑
新借款費用準則（《企業會計準則第17號——借款費用》）最大的變化，擴大了借款費用資源化的資產範圍，原來僅為固定資產，現在包羅固定資產、需要相稱長時間才華達到可銷售狀態的存貨、投資性房地產和無形資產等；二是擴大了可予資源化的借款範圍，原來僅為專門借款，現在包羅專門借款和一般借款。借款費用資源化的範圍擴大給公司進行借款費用盈餘管理指引了道路。根據規定，假如相干資產的購建或生產佔用了專項借款之外的一般借款，被佔用的一般借款的利息支出答應計人資產，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資源化條件的資產上調節當期盈餘。如企業如欲提拔公司業績，需要擴大利息資源化範圍，則可以採用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求；另一方面，將已完工的固定資產長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計人資產的時間，又減少了折舊的計提，從而達到增加當期盈餘的目標。相反如公司欲“隱藏利潤”，則又可能將符合資源化條件的利息調整為一般借款利息，以擴大當期財務費用來降低公司業績，達到盈餘管理的目標。
