關於獨立審計有效性研究及分析
獨立審計有效性研究及分析
獨立審計的本質及其在資本市場中的作用
在公開、公正、公平的資本市場中，投資者決策的主要依據是價格，而 會計 信息是外部投資者判斷上市公司價格的主要依據。會計信息是由上市公司提供的，外部投資者無從判
斷其真偽虛實。為了提高會計信息的質量，增強其可信度，降低交易成本，客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發表見解，以合理保證會計信息在何種程度上可以被用作決策依據。在市場 經濟 條件下，這個角色只能由獨立審計來承擔。由此可見，獨立審計的本質就是公證，註冊會計師作為獨立審計的實施者要為其專業意見的真實性、合法性負責。
在公開、公正、公平的資本市場中，中介機構的主要三方：承銷商、律師和註冊會計師所起的作用是各不相同而又相互補充的：註冊會計師負責對上市公司的財務信息的合法性、公允性和一貫性發表意見；律師則要對公司的發行上市程序和材料的真實性、完整性和合法性出具 法律 意見書；承銷商則要幫助上市公司確定在何時以何種價格將股權賣給何種顧客。它們共同努力，將上市公司推向資本市場，但最終以何種價格購買和是否購買的決策還是要由投資者自主決定的。
註冊會計師的審計工作是依據獨立審計準則進行的，獨立審計準則是註冊會計師職業規範體系的重要組成部分，是註冊會計師在執行獨立審計業務過程中必須遵循的行為準則，是衡量註冊會計師審計工作質量的權威標準。註冊會計師按照獨立審計準則的要求執行充分、適當的審計程序，以便能夠就上市公司財務報表的合法性、公允性和一貫性發表合理的意見。因此，獨立審計準則是用來約束註冊會計師的審計執業行為的；而會計準則是用來約束上市公司的財務報表編制行為的，也是註冊會計師進行審計的主要依據。
中國 獨立審計準則和國際審計準則涵蓋範圍的比較
獨立實務公告第1號——驗資
獨立實務公告第2號——管理建議書
獨立實務公告第5號——合併會計報表審計的特殊考慮
獨立審計具體準則——存貨監盤
其中驗資是中國特有的業務類型，而合併會計報表的審計作為國際審計實務委員會的一個新的項目正在加緊展開，初稿將在2002年內出台。
根據對比，國際審計準則已有而我國審計準則尚未規範的內容有：
ISA 100可信性認證業務
ISA 310商務知識
ISA 402對利用其他服務機構工作的 企業 的審計
ISA 501審計證據—對特殊項目的考慮
ISA 545對公允價值計量和披露的審計
ISA 710對比信息
ISA 930彙編財務信息的業務
ISA 1001 計算 機信息系統環境下不聯網的微機
ISA 1003計算機信息系統環境下數據庫系統
ISA 1004銀行主管與外部審計師的關係
ISA 1008內部計算機信息系統的特徵以及風險評價
ISA 1009計算機輔助審計技術
ISA 1010會計報表審計中對環境因素的考慮
ISA 1013 電子 商務：財務報表審計的有效性
中國大陸地區獨立審計效果研究
通過上述比較，我們有理由相信：在所涉及準則層面上，除了一些市場環境差異所造成的不同之外，中國獨立審計準則與國際審計準則之間並不存在根本性的差異，因此必須進而 分析 其執行情況。我們首先從對A、B股差異進行比較着手研究，以確定會計準則差異與註冊會計師專業判斷差異對審計效果造成的 影響 。
(1) A、B股利潤差異分析
這一部分中，我們對B股年報中中國會計準則與國際會計準則之間利潤差異的調整項進行了歸類和統計，並進一步分析其中主要的調整項目。
我們對這些利潤調整項目進行了具體的分析，發現在所列出的9個大類的AB股利潤差異中，有約三分之二是屬於準則之間不同規定所導致的差異，但有約三分之一的差異是由於國內註冊會計師的專業判斷水準較低而導致的差異調整。
(2)對出具標準無保留意見的財務報表的分析
研究目標
1、財務報表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在 問題 ；
2、按目前會計法律法規披露的信息還應在哪些方面進一步完善，以便更好地幫助投資者進行投資決策。
研究限定
我們對以上公司進行的研究是基於被研究對象已披露的年報及其他公開信息進行的，因此僅能就報表本身的邏輯關係及所披露的部分信息做出陳述，無法就更多具體會計信息發表意見，更不可能對會計信息的深層次內容發表完整的見解。研究所得出的所有判斷和結論也都基於同樣的基礎。
本次研究抽樣的'方式與標準
為了保證研究對象具有客觀性，我們在抽樣時採用了隨機方式。並對隨機抽取的每份財務報表都進行了具體分析。
研究發現
根據我們對上述20家上市公司年報的分析，可以發現它們均在不同程度上存在着信息披露失真的情況，具體有以下表現：
a.上市公司對會計法律法規的遵循情況
從我們的分析中可以看出，雖然註冊會計師已為上述20家公司的會計報告出具了標準無保留意見，但在已審計的會計報表中仍不乏會計處理方面的錯誤，下到幾千元，上至幾千萬元。其中的問題主要集中在以下方面。
1)壞帳準備的計提不盡合理
2)預付帳款長期掛帳，可回收性難以判斷
3)長期股權投資的核算不清
4)長期股權投資減值準備的計提明顯不足
5)在建工程延期轉入固定資產，少提折舊
6)新會計制度實施後，通過資產減值準備的計提消腫
7)收入的真實性值得懷疑
8)投資收益的真實性值得懷疑
9)長期待攤費用攤銷政策不一致
10)財務費用與借款規模不符
11)會計政策與會計法規的規定不相符
另外，在上述公司的年報中還發現了一些如計算錯誤等不該發生的差錯，這些差錯也降低了會計信息的可信性。
b.信息披露情況
在分析過程中，我們發現幾乎所有的被分析財務報表都存在着信息披露不充分乃至年報各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方，具體表現在以下方面：
1)會計估計變更相關信息的披露不充分
2)關聯交易披露不充分
3)對長期股權投資的披露不充分
4)對於存在大幅度增減變動情形的項目披露不充分
5)合併報表中，母公司的相關財務信息披露不足
綜上所述，我國上市公司的信息披露，無論在對法律法規的遵循方面，還是在具體信息的披露方面，都有待進一步加強。在這一過程中，需要企業、註冊會計師以及相關的監管部門的共同努力。
中國大陸地區獨立審計問題分析
在過去的數年間，中國的獨立審計工作取得了令人矚目的成就。表現在以下方面：
＊建立了嚴格的註冊會計師執業資格 考試 制度，為註冊會計師隊伍的持續、穩定增長創造了條件，同時也在 社會 上產生了重要影響；
＊以《註冊會計師法》為核心的行業法規制度體系基本形成，這對指導和規範註冊會計師行業、維護社會公共利益和投資者的合法權益、促進社會主義市場經濟的健康 發展 發揮了積極作用；
＊以審計基本準則為中心的註冊會計師獨立審計準則執業規範框架體系初步形成，成為註冊會計師提高執業質量、維護市場經濟秩序的基石；
＊註冊會計師後續 教育 和培訓體系基本建立，為註冊會計師隊伍的人才培養、隊伍素質的提高提供了較為可靠的支持體系；
＊行業監管工作不斷加強，治理整頓、脱鈎改制工作取得了較好效果，註冊會計師行業逐步走向健康發展的道路；
＊註冊會計師的執業範圍逐步擴大，基本上遍及所有的企業，業務類型也正在從單一的審計、驗資業務向管理諮詢業務拓展，為我國市場經濟的發展起到了積極的作用；
＊會計市場有序開放，國際會計師事務所在中國的執業對中國註冊會計師行業的發展在相當程度上起到了積極的促進作用。
但是，我們也要清醒地看到，中國獨立審計工作還存在較多問題，中國註冊會計師行業的成熟還需要假以時日。這從我們在前面所做的兩個研究中就可以看出。下面我們試圖簡單地分析這些問題的可能成因。
(1)獨立審計的外部環境及基礎
在成熟的資本市場中，獨立審計是在經濟發展到一定程度，經營權和所有權真正相分離的基礎上自發的產生的。而在中國，情況並非如此。獨立審計在新中國的發展是從80年代中期開始的，幾乎同步於經濟改革的發展狀況，甚至早於中國資本市場的建立時間。這就導致瞭如下問題：
1)上市公司和投資者尚不成熟，對真實會計信息的有效需求不足
截至目前，中國上市公司的主體仍是國有控股公司，公司的治理結構尚不健全，委託代理機制尚未有效建立，出資者缺位現象突出，內部人控制問題十分嚴重。在此情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱，因此，他們對高質量審計報告的需求較小。
從投資者的角度來看，大多數投資者仍停留在靠“消息”和技術 分析 進行投資決策的階段，對上市公司的公允價值的認識較少，更缺乏對財務報表進行深入分析的意識和能力，財務報表對他們而言僅意味着幾個常用數據和比率。
2)某些特殊規定助長了對不實 會計 信息的需求
對國有 企業 改制上市的剝離和模擬報表的有關規定直接損害了會計信息的真實性；有關股票發行價格、配股資格的確定 方法 直接構成了上市公司追求“包裝”、“粉飾”的原動力；高市盈率對虛增利潤的乘數效應帶來了巨大財富；追溯調整法的使用為上市公司減輕包袱、消腫打開了方便之門
3)市場條件變化迅速，監管難度大
由於我國 目前 處於 經濟 轉型過程中，市場體系和 法律 法規不健全，註冊會計師在很多情況下不需要面對投資者的巨大壓力，而且在違犯執業規則後有可能輕易逃避法律法規的制裁，違規成本極低。這些都助長了違規行為的發生。另外，違規的低成本還體現在執法和監管機構對違規乃至違法、犯罪行為的認定和處罰措施方面。
4)會計市場上的無序競爭情況嚴重
由於對高質量會計信息的需求不足和管制措施(例如要求提供審計報告)的存在，事務所之間競爭激烈，但這種競爭並非在成熟市場條件下的提供更卓越服務的競爭，而在更大程度上一種無序、混亂、藐視監管措施和市場博弈規則的競爭。部分會計師事務所靠出賣簽字和蓋章為生甚至牟取暴利；會計市場回扣和分成現象嚴重；低廉的不合理的收費標準使得提供完備審計意見的可能性降至最小。
5) 社會 公眾對獨立審計的期望值過高
獨立審計的本質決定了獨立審計只能為財務報表提供一個合理而非絕對的保證。這是因為財務報表中隱含了大量的假設、前提和估計，財務報表至多隻能提供一個大致合理的對於企業財務狀況、經營成果和現金流量變動情況的描述。只要這一描述與企業的實際狀況的差異不是重大的，就可以合理認定財務報表“公允”地反映了企業的實際情況。而社會公眾則認為經審計後的會計報表應該是沒有任何差錯的，已經將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此產生了公眾期望與執業現實之間的差異。
(2)獨立審計人員狀況
年齡中國註冊會計師協會澳洲會計師公會香港分會
>50歲47.7% 6%
30～40歲28.6% 50%
從對中國註冊會計師資格能力的要求來看，即使不考慮佔執業註冊會計師一多半的考核通過的註冊會計師的能力 問題 ，中國註冊會計師的職業能力與國外同行相比，也存在着一定的差距。例如，從對註冊會計師執業資格的入門要求來看，中國註冊會計師資格考試的 內容 與國際成熟的註冊會計師考試內容相比，仍然存在着較大的差距和不足。這些差距主要表現在缺乏對與註冊會計師執業有關的商務、組織、管理、信息技術、職業道德等內容的要求方面。可以説與國際相比我國的註冊會計師存在着“先天不足”。
由此對獨立審計有效性所造成的 影響 主要表現在以下方面：
1)對執業能力的影響
註冊會計師行業是一個類似於學徒制的行業，初入行者需要資深人士的言傳身教、耳提面授，如此才能迅速培養作為註冊會計師的執業素養和能力。反觀國內，在考核通過的註冊會計師中，整體來説，受過系統審計訓練的並不佔多數，再加上年齡一般較大， 學習 能力和理解能力較差，很難適應註冊會計師行業的節奏快、強度大、需要持續不斷的學習的要求，在對新入行者的審計 理論 和審計程序進行培訓方面乏善可陳。而在考試通過的註冊會計師中，由於考試特別是中國式考試的固有侷限，通過者有相當部分是缺乏實踐經驗、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓的情況下，他們即使經過2年的從業實踐，也很難真正掌握審計的精髓，培養起應有的職業判斷能力。而職業判斷能力的高低是審計質量好壞的直接決定因素之一。
2)職業道德
註冊會計師行業的需要在執業中時刻運用職業判斷的特點，決定了職業道德是影響其執業水準的另外一個直接地決定性因素。如果執業的註冊會計師缺乏職業道德，即使其職業判斷能力再強，也不可能得出真實公允的結果。
3)後續 教育 方面
中國註冊會計師的構成特點決定了其接受後續教育的必要性、緊迫性和困難性。從前面的分析中可以看出，考試通過和考核通過的註冊會計師都有着鮮明的特點和弱點，因此接受後續教育對他們每個人來説都是非常必要的。
(3)獨立審計的方法
目前在中國，所施行的審計方法主要有以下三種：
1)帳項基礎審計方法
帳項基礎審計，是指審計人員主要根據對帳項、交易的實質性檢查取得證據，形成審計意見。該方法的特點是不對內部控制的存在及有效性進行了解和測試，直接針對會計帳簿、憑證和有關資料進行實質性檢查，故又稱為“查帳”。該方法的優點是對缺乏內部控制或內部控制極度混亂的企業可以高效率地開展工作，驗證有關憑證的真實性和合法性。缺點是無法驗證帳項、交易的完整性，得出的審計意見很難真實。
儘管我國的獨立審計準則是建立在企業內部控制基礎良好的前提下的，也規定審計時採用制度基礎審計，但是目前我國會計師事務所中大部分的註冊會計師都在使用帳項基礎審計方法。因此，審計結論普遍存在重大隱患。
2)制度基礎審計方法
制度基礎審計方法是指審計人員根據對客户內部控制的 研究 、評價，確定實質性測試的性質、時間和範圍，收集審計證據、形成審計意見。制度基礎審計方法的特點是首先評估企業整體的固有風險，然後對控制風險進行評價，如擬信賴控制風險就進行符合性測試，並綜合評估控制風險和檢查風險，據以確定檢查風險的水平，實施實質性測試程序，以將檢查風險降低到可接受水平。制度基礎審計方法的實施前提有3個：管理層誠信無欺詐、內部控制完善和抽樣總體分佈在分層的前提下符合正態分佈。如果不具備這3個前提則不能實施制度基礎審計方法，而應代之以風險基礎審計方法。制度基礎審計方法的優點是可以詳細瞭解和評價上市公司的內部控制情況，據以調整工作重點，提高工作效率。缺點是有時進行符合性測試並不能減輕實質性測試的工作量，工作效率並不能有效提高。
國內某些大型的會計師事務所和少數管理規範的中型會計師事務所在採用此種審計方法。
3)風險基礎審計
制度基礎審計實施的前提是企業內控制度良好和管理層基本誠信。但是當前經濟生活的具體形態瞬息萬變、各種風險層出不窮，管理層的誠信面臨重大考驗，因此獨立審計潮流開始轉向以風險分析和控制評估為特徵的風險基礎審計。風險基礎審計方法是指全面分析企業的內部控制情況，評價企業所面臨的環境風險、過程風險和信息及信息處理風險，確定企業的內部控制的設計和執行能否有效將這些風險控制在可接受範圍內。如這些風險超出可接受水平，採取風險控制建議和措施控制此類風險。風險基礎審計的優點是主動發現和控制企業的各項風險，將風險降低到可接受範圍。另外風險基礎審計的一個優點是可以 應用 該審計方法和審計成果應用於對企業的諮詢業務中。風險基礎審計的缺點是對審計人員的素質要求較高，對風險的分析和評判需要有較高的判斷能力。
國際大型會計公司在中國的成員所或合資所已經在採用風險基礎審計方法，並在不斷將此方法完善和成熟。
(4)增值服務能力
註冊會計師的主要業務是提供鑑證服務，但僅僅提供鑑證服務並不能為其客户提供額外的增加其企業價值的服務，也即增值服務。因此，為了吸引和保留客户，一般應在提供鑑證服務的同時向客户提交諸如“管理建議書”之類增值服務項目，以增強與客户的密切合作關係。
但至少在目前，國內的註冊會計師還沒有充分認識到向客户提供增值服務所帶來的巨大收益。同業競爭的措施還僅僅侷限在壓價競爭、回扣等低層次的、違規的做法上面。
(5)事務所的組織形式
2000年左右的會計師事務所脱鈎改制遺留下來一些影響事務所職業質量和業務 發展 的問題，最突出的體現是事務所資格要求在客觀上所造成的“拉郎配”使得事務所高層很難做到“志同道合”，這直接影響着註冊會計師事務所的未來發展，使得合夥制很難全面推行。註冊會計師從保護個體利益的角度選擇了“有限責任公司”的組織形式，儘管這種組織形式並不符合行業的整體利益。
(6)獨立審計的管理
明確注協的職能是一個非常緊迫的任務。
應儘早明確注協究竟是一個監管機構還是一個自律機構，並採取相應的整改措施。
