註冊會計師考試《會計》知識簡析：金融資產減值

金融資產減值是指資產的可收回金額低於其賬面價值。對於持有至到期投資、貸款和應收款項，如有客觀證據表明其發生了減值，應當根據其賬面價值與可收回金額之間的差額計算確認減值損失。下面就是小編跟大家分享註冊會計師考試《會計》知識簡析：金融資產減值，歡迎大家學習!

一、金融資產減值損失的確認

企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

二、金融資產減值損失的計量

(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備等

2.對於存在大量性質類似且以攤餘成本後續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特徵的金融資產組合中進行減值測試。

3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失後，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失後發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回後的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤餘成本。

借：持有至到期投資減值準備等

貸：資產減值損失

4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項金額小於相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

【教材例2-11】GHI銀行1年前向客户A發放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由於外部新技術衝擊，客户A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，客户A提出與GHI銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。GHI銀行同意客户A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：

(1)客户A在貸款原到期日後5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;

(2)在原到期日，客户A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;

(3)在原到期日，客户A償還貸款的全部本金，以及以低於原貸款應計的利息;

(4)客户A在原到期日後5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息;

(5)客户A在原到期日後5年內償還貸款的.全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。

在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?

不難看出，在上述方案(1)至(4)下，貸款未來現金流量現值一定小於當前賬面價值，因此，GHI銀行採用方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。

對於方案(5)，雖然客户A償付貸款本金和利息的時間發生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入(本金和利息)現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。

【教材例2-12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業發放一筆5年期貸款50 000 000元(實際發放給B企業的款項為49 000 000元)，合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%。

20×7年12月31日，有客觀證據表明B企業發生嚴重財務困難，丙銀行據此認定對B企業的貸款發生了減值，並預期20×8年12月31日將收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日僅收到本金25 000 000元。

20×7年12月31日丙銀行對B企業應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤餘成本與未來現金流量現值之間的差額確定(小數點後數據四捨五入)。

(1)20×7年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業貸款的攤餘成本計算如下：

20×5年1月1日，對B企業貸款的攤餘成本=49 000 000(元)

20×5年12月31日，對B企業貸款的攤餘成本

=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700(元)

20×6年12月31日，對B企業貸款的攤餘成本

=49 159 700×(1+10.53%)-5 000 000≈49 336 216(元)

20×7年12月31日，對B企業貸款(確認減值損失前)的攤餘成本

=49 336 216×(1+10.53%)-5 000 000≈49 531 320(元)

(2)20×7年12月31日，丙銀行預計從對B企業貸款將收到現金流量現值

=5 000 000×(1+10.53%)-1+25 000 000×(1+10.53%)-2≈24 987 147(元)

(3)20×7年12月31日，丙銀行應確認的貸款減值損失

=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

【教材例2-13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客户發放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下(小數點後數據四捨五入)：

(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：

20×5年1月1日，發放貸款：

借：貸款——本金 15 000 000

貸：吸收存款 15 000 000

20×5年12月31日，確認並收到貸款利息：

借：應收利息 1 500 000

貸：利息收入 1 500 000

借：存放同業 1 500 000

貸：應收利息 1 500 000

(2)20×6年12月31日，因A公司經營出現異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據當前掌握的資料，對貸款合同現金流量重新作了估計。具體如表2-4、表2-5所示：

表2-4 貸款合同現金流量 金額單位：元

表2-5 新預計的現金流量 金額單位：元

20×6年12月31日，確認貸款利息：

借：應收利息 1 500 000

貸：利息收入 1 500 000

20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失

=未確認減值損失前的攤餘成本-新預計未來現金流量現值

=(貸款本金+應收未收利息)-新預計未來現金流量現值

=16 500 000-9 766 600=6 733 400(元)

相關的賬務處理如下：

借：資產減值損失 6 733 400

貸：貸款損失準備 6 733 400

借：貸款——已減值 16 500 000

貸：貸款——本金 15 000 000

應收利息 1 500 000

(3)20×7年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變：

確認減值損失的迴轉=9 766 600×10%=976 660(元)

相關的賬務處理如下：

借：貸款損失準備 976 660

貸：利息收入 976 660

據此，20×7年12月31日貸款的攤餘成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

(4)20×8年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變，但20×8年當年實際收到的現金卻為9 000 000元。

相關的賬務處理如下：

借：貸款損失準備 1 074 326

貸：利息收入 1 074 326

借：存放同業 9 000 000

貸：貸款——已減值 9 000 000

借：資產減值損失 999 386

貸：貸款損失準備 999 386

注：20×8年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤餘成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元)。由於XYZ銀行對20×9年及2×10年的現金流入預期不變，因此，應調整的貸款損失準備=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相關計算如表2-6所示。

表2-6 現值計算 金額單位：元

(5)20×9年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計發生改變，預計2×10年將收回現金1 500 000元;當年實際收到的現金為1 000 000元。

相關賬務處理如下：

借：貸款損失準備 181 820

貸：利息收入 181 820

借：存放同業 1 000 000

貸：貸款——已減值 1 000 000

借：貸款損失準備 363 630

貸：資產減值損失 363 630

注：20×9年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤餘成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020(元)。因此，應調整的貸款損失準備=1 000 020-1 363 650=-363 630(元)。其中，1 363 650元系2×10年將收回現金1 500 000元按折現係數0.9091進行折現後的結果。

(6)2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結算，實際收到現金2 000 000元。相關賬務處理如下：

借：貸款損失準備 136 365

貸：利息收入 136 365

借：存放同業 2 000 000

貸款損失準備 4 999 985

貸：貸款——已減值 6 500 000

資產減值損失 499 985

本講小結：

1.第一類金融資產沒有減值的問題;

2.持有至到期投資，貸款和應收款項的減值問題，並掌握減值的計算過程。

(二)可供出售金融資產減值損失的計量

1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益(資產減值損失)。該轉出的累計損失，等於可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤餘金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失之後的餘額。會計處理如下：

借：資產減值損失

貸：資本公積——其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)

可供出售金融資產——公允價值變動

【例題13·計算分析題】2010年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元(含相關税費5萬元)。2010年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。2011年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。

要求：編制上述有關業務的會計分錄。

【答案】

(1)2010年12月1日

借：可供出售金融資產——成本 100

貸：銀行存款 100

(2)2010年12月31日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產 ——公允價值變動 5

(3)2011年3月31日

借：資產減值損失 40

貸：資本公積——其他資本公積 5

可供出售金融資產——公允價值變動 35

2.對於已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨後的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認後發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益(資產減值損失)。會計處理如下：

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資產減值損失

3.可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鈎並須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

【例題14·單選題】20×7年5月8日，甲公司以每股8元的價格自二級市場購入乙公司股票l20萬股，支付價款960萬元，另支付相關交易費用3萬元。甲公司將其購入的乙公司股票分類為可供出售金融資產。20×7年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股5元，甲公司預計乙公司股票的市場價格將持續下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股6元。

要求：根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)小題至第(2)小題。(2010年考題)

(1)甲公司20×8年度利潤表因乙公司股票市場價格下跌應當確認的減值損失是 ( ) 。

A.0 B.360萬元 C.363萬元 D.480萬元

【答案】C

【解析】甲公司20×8年度利潤表因乙公司股票市場價格下跌應當確認的減值損失=120×9-120×5-﹛120×9-(960+3)﹜=363(萬元)，或應確認的減值損失=(960+3)-120×5=363(萬元)。

(2)甲公司20×9年度利潤表因乙公司股票市場價格回升應當確認的收益是( )。

A.0 B.120萬元 C.363萬元 D.480萬元

【答案】A

【解析】因可供出售金融資產不得通過損益轉回，則選項A正確。

注：如果此處的收益指的是其他綜合收益(不考慮所得税的影響時)，應當確認的收益為120萬元，選項B正確。

【教材例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產。

20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MN0公司不採取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。

20×7年，MN0公司調整產品結構並整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：

(1)20×5年1月1日購入債券：

借：可供出售金融資產——成本 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

(3)20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

借：資產減值損失 200 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 200 000

由於該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。

(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

應確認的利息收入=(期初攤餘成本1 000 000-發生的減值損失200 000)×3%=24 000(元)

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 24 000

可供出售金融資產——利息調整 6 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

減值損失轉回前，該債券的攤餘成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)

20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000(元)

應轉回的金額=950 000-794 000=156 000(元)

借：可供出售金融資產——公允價值變動 156 000

貸：資產減值損失 156 000

【教材例2-15】20×5年5月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元(含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.2元)的價格購入XYZ公司發行的股票2 000 000股，佔XYZ公司有表決權股份的5%，對XYZ公司無重大影響，DEF公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：

(1)20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發放的上年現金股利400 000元。

(2)20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預計該股票的價格下跌是暫時的。

(3)20×6年，XYZ公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。

(4)20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。

假定20×6年和20×7年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，則DEF公司有關的賬務處理如下：

(1)20×5年5月1日購入股票：

借：可供出售金融資產——成本 29 600 000

應收股利 400 000

貸：銀行存款 30 000 000

(2)20×5年5月確認現金股利：

借：銀行存款 400 000

貸：應收股利 400 000

(3)20×5年12月31日確認股票公允價值變動：

借：資本公積——其他資本公積 3 600 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 3 600 000

(4)20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失：

借：資產減值損失 17 600 000

貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000

可供出售金融資產——公允價值變動 14 000 000

(5)20×7年12月31日確認股票價格上漲：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 8 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000

【例題15·多選題】下列有關可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的有( )。(2007年考題)

A.可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益

B.取得可供出售金融資產發生的交易費用應計入資產成本

C.可供出售金融資產期末應採用攤餘成本計量

D.可供出售金融資產持有期間取得的現金股利應衝減資產成本

E.以外幣計價的可供出售貨幣性金融資產發生的匯兑差額應計入當期損益

【答案】ABE

【解析】可供出售金融資產期末應採用公允價值計量;可供出售金融資產持有期間取得的現金股利計入投資收益。

【例題16·單選題】2010年1月1日，乙公司從債券二級市場上按面值購入丙公司公開發行的債券1000萬元，剩餘期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發生交易費用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產。2010年12月31日，該債券的市場價格為1000萬元。2011年，丙公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2011年12月31日，該債券的公允價值下降為900萬元。乙公司預計，如丙公司不採取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。假定乙公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為2.5%。

要求：根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至第(2)題。

(1)乙公司2010年12月31日的攤餘成本為( )萬元。

A.1000 B. 1015.5 C.1020 D. 995

【答案】B

【解析】2010年12月31日攤餘成本=1 020×(1+2.5%)-1 000×3%=1015.5(萬元)。

(2)乙公司於2011年12月31日就該債券應確認的減值損失為( )萬元。

A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89

【答案】A

【解析】2010年12月31日可供出售金融資產——公允價值變動=1 015.5-1 000=15.5(萬元)，應確認“資本公積——其他資本公積”發生額(借方)15.5萬元，可供出售金融資產賬面價值為1 000萬元。2011年12月31日攤餘成本=1 015.5×(1+2.5%)-1 000×3%=1010.89(萬元)，計提減值準備前的賬面價值=1 010.89-15.5=995.39(萬元)，2011年12月31日應確認的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。

或：減值損失=可供出售金融資產賬面餘額(不含公允價值變動)-公允價值=1 010.89-900=110.89(萬元)。

本講小結：

1.掌握教材上關於可供出售權益工具金融資產減值及轉回的例子;

2.掌握教材上關於可供出售債務工具金融資產減值及轉回的例子。

【例題17·計算分析題】為提高閒置資金的使用效率，甲公司20×8年度進行了以下投資：

(1)1月1日，購入乙公司於當日發行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9 500萬元，另支付手續費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，於每年12月31日支付當年度利息。甲公司有充裕的現金，管理層擬持有該債券至到期。

12月31日，甲公司收到20×8年度利息600萬元。根據乙公司公開披露的信息，甲公司估計所持有乙公司債券的本金能夠收回，未來年度每年能夠自乙公司取得利息收入400萬元。當日市場年利率為5%。

(2)4月10日，購買丙公司首次公開發行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票後，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響。丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股票時沒有將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃。

12月31日，丙公司股票公允價值為每股12元。

(3)5月15日，從二級市場購買丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元。取得丁公司股票時，丁公司已宣告發放現金股利，每10股派發現金股利0.6元。

甲公司取得丁公司股票後，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。

12月31日，丁公司股票公允價值為每股4.2元。

相關年金現值係數如下：

(P/A，5%，5)=4.3295;(P/A，6%，5)=4.2124;(P/A，7%，5)=4.1002;

(P/A，5%，4)=3.5460;(P/A，6%，4)=3.4651;(P/A，7%，4)=3.3872。

相關複利現值係數如下：

(P/S，5%，5)=0.7835;(P/S，6%，5)=0.7473;(P/S，7%，5)=0.7130;

(P/S，5%，4)=0.8227;(P/S，6%，4)=0.7921;(P/S，7%，4)=0.7629。

本題中不考慮所得税及其他因素。

要求：

(1)判斷甲公司取得乙公司債券時應劃分的金融資產類別，説明理由，並編制甲公司取得乙公司債券時的會計分錄。

(2)計算甲公司20×8年度因持有乙公司債券應確認的收益，並編制相關會計分錄。

(3)判斷甲公司持有的乙公司債券20×8年12月31日是否應當計提減值準備，並説明理由。如應計提減值準備，計算減值準備金額並編制相關會計分錄。

(4)判斷甲公司取得丙公司股票時應劃分的金融資產類別，説明理由，並編制甲公司20×8年12月31日確認所持有丙公司股票公允價值變動的會計分錄。

(5)判斷甲公司取得丁公司股票時應劃分的金融資產類別，説明理由，並計算甲公司20×8年度因持有丁公司股票確認的損益。(2009年新制度考題)

【答案】

(1)甲公司應將取得的乙公司債券劃分為持有至到期投資。理由：甲公司有充裕的現金，且管理層擬持有該債券至到期。

借：持有至到期投資——成本 10 000

貸：銀行存款 9 590.12

持有至到期投資——利息調整 409.88(10 000-9 590.12)

(2)設實際利率為R，

當實際利率為6%時，

未來現金流量現值為10 000萬元;

當實際利率為7%時，

未來現金流量現值=600×(P/A，7%，5)+10 000×(P/S，7%，5)=600×4.1002+10 000×0.7130=9 590.12(萬元)，

故實際利率=7%。

20×8年應確認投資收益=9 590.12×7%=671.31(萬元)

借：應收利息 600

持有至到期投資——利息調整 71.31

貸：投資收益 671.31

借：銀行存款 600

貸：應收利息 600

(3)20×8年12月31日攤餘成本=9 590.12+71.31=9 661.43(萬元);

20×8年12月31日未來現金流量現值=400×(P/A，7%，4)+10 000×(P/S，7%，4)=400×3.3872+10 000×0.7629=8 983.88(萬元)。

未來現金流量現值小於20×8年12月31日攤餘成本的差額應計提減值準備，應計提減值準備=9 661.43-8 983.88=677.55(萬元);

借：資產減值損失 677.55

貸：持有至到期投資減值準備 677.55

(4)應劃分為可供出售金融資產。理由：持有丙公司限售股權對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，甲公司取得丙公司股票時沒有將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃，所以應將該限售股權劃分為可供出售金融資產。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 400

貸：資本公積——其他資本公積 400(100×12-800)

(5)應劃分為交易性金融資產;理由：該股票投資有公允價值，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響且甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票，應劃分為交易性金融資產。

20×8年因持有丁公司股票應確認的損益=200×4.2-(920-200÷10×0.6)=-68(萬元)。