反向購買的會計處理和例題

面對不同情況，比如説反向購買，會計人員怎麼做會計處理呢？下面是小編為你整理的反向購買的會計處理，希望對你有幫助。

(一)反向購買基本原則

非同一控制下的企業合併，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合併中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合併後被參與合併的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合併通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易後，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

1.企業合併成本

反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業合併成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合併後報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;

購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發行權益性證券的公允價值。

2.合併財務報表的編制

反向購買主要表現在購買日合併財務報表的操作中，其總的原則是應體現“反向”，比如，反向購買的合併財務報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權益各項目。

反向購買後，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合併財務報表：

(1)合併財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合併前的賬面價值進行確認和計量。

(2)合併財務報表中的留存收益和其他權益性餘額應當反映的是法律上子公司在合併前的留存收益和其他權益餘額。

(3)合併財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合併前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合併成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合併財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

(4)法律上母公司的有關可辨認資產、負債在併入合併財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合併，企業合併成本大於合併中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認淨資產公允價值的份額體現為商譽，小於合併中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認淨資產公允價值的份額確認為合併當期損益。

(5)合併財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合併財務報表)。

(6)法律上子公司的有關股東在合併過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的.，該部分股東享有的權益份額在合併財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限於對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合併前淨資產賬面價值的份額。另外，對於法律上母公司的所有股東，雖然該項合併中其被認為被購買方，但其享有合併形成報告主體的淨資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

3.每股收益的計算

發生反向購買當期，用於計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

(1)自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合併中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量;

(2)自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

反向購買後對外提供比較合併財務報表的，其比較前期合併財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬於普通股股東的淨損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

(二)非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合併財務報表時應當區別以下情況處理：

1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合併財務報表時，購買企業應按照權益性交易原則進行

處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對於形成非同一控制下企業合併的，企業合併成本與取得的上市公司可辨認淨資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在於為投資提供股利、降低成本或帶來其他經濟利益，有個資產或資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。

非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別報表中應當按照本教材第四章的原則確定取得資產的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應當為其自身個別報表。

S公司為上市公司，原發行在外的普通股為1,000萬股，於2011年12月31日通過定向增發本企業4,000萬股普通股，取得F公司100%股權，假定不考慮所得税影響，S、F公司合併前資產、負債和所有者權益的部分數據略。

F公司在合併時的分錄為：

1、借：長期股權投資-投資成本 15,000

貸：股本 500

貸：資本公積 –資本溢價 14,500

應該指出，以上F公司其實並沒有發行新的股票，之所以做“假定發行”，只是為了滿足計算合併S公司的合併成本的需要。

編制合併日的合併報表時，被購買方S上市公司的資產、負債應該按照公允價值列報，而購買方F公司則按照合併前的原賬面價值列報。為此，S公司的無形資產公允價值高於賬面價值2,000萬元，在編制合併報表時，必須編制以下調整分錄：

2、借：無形資產 2,000

貸：資本公積 2,000

3、然後，要計算合併形成的商譽或應該計入損益的金額。本例，商譽=合併成本15,000-S公司可辨認淨資產12,500(合併前淨資產10,500+無形資產公允價值大於賬面價值的差額2,000)=2,500

接着編制以下抵銷分錄，將S公司的所有者權益與F公司長期股權投資進行抵銷，同時確認商譽：

借：股本 1,000

借：盈餘公積 6,000

借：未分配利潤 3,500

借：商 譽 2,500

借：資本公積 2,000

貸：長期股權投資 15,000

根據以上合併前S、F公司的資產負債表、F公司(購買方)合併S公司時所做的分錄，以及編制合併報表時所編的調整、抵銷分錄，即以上1、2、3項分錄，在“合併工作底稿”上計算合併數據，可以編制S 公司2011年12月31日(即合併日)的合併資產負債表。

必須説明的是，上述反向收購的會計處理原則僅適用於合併財務報表的編制，法律上的母公司(本例S上市公司)在合併中形成的對於法律上子公司(本例F公司)的長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號---長期股權投資》的相關規定。

(1)購買法。通過藍星清洗對外公告的資料得知，都市排水的100%股權的賬面價值為48375.86萬元，評估後市場價值為135374.92萬元(主要為固定資產)，產生了近兩倍溢價。此種情況下若按照購買法將其全部價值併入藍星清洗，那麼在以後的年度裏，平均每年將會增加固定資產折舊費約有90000萬元。如果設100090.58、110619.37萬元分別為2010和2011年都市排水的盈利數據，那麼增加的折舊將大範圍掩蓋其盈利業績，這對一個上市融資的公司是不利的，顯然購買法不足取，此案例也未採用購買法。

(2)反向購買法。確認合併成本和商譽：一是確定向都市排水股東成都興蓉增發時藍星清洗原股東藍星集團所佔的權益比例。根據相關資料，重組後藍星清洗增發新股，擁有總股本46203.00萬股，其中在發行後都市排水佔藍星清洗所有權益為52.27%，其餘47.73%為藍星清洗原股東所佔權益。