審計失敗的原因分析以及對策

造成審計失敗的原因有很多，既有註冊會計師外部執業環境的原因，也有會計師事務所和註冊會計師自身的原因。

一、外部原因分析

（一）會計報表表述不實。會計報表表述不實主要有兩種：錯誤和舞弊。從我國證監會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務舞弊。我國上市公司質量大多不高，為了達到上市的要求，以及上市後為了能夠配股、增發新股，財務舞弊成了達到目的的捷徑。另外，政府過多的干預行為，如證券市場準入審批制、調動政府資源進行“”等，使得虛假會計信息得以長期存在。國家會計學院誠信教育課題組作了一次問卷調查，從回答的問卷統計中，形成假賬的主要因素排位是：“政府當官的要政績”為第一因素，佔48%：“企業當頭的要業績”為第二因素，佔36%：“會計人員要飯碗”為第三因素，佔9.33%：“註冊會計師要鈔票”排在第四位，佔6.67%.該問卷調查表明形成假賬的主要原因並不在於會計人員和註冊會計師方面，而是在於政府和企業的領導方面。

（二）會計師事務所聘用制度的不完善。註冊會計師只要嚴格遵守獨立審計準則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，並通過實施適當且必要的審計程序，是可以將會計報表中存在的重大錯誤、舞弊行為檢查出來的。可是為什麼還會發生這麼多的審計失敗，應該説與會計師事務所的聘用制度不無很大的關係。由於我國公司內部治理失效，“內部人”控制現象嚴重，真正掌握聘任權利的是公司管理層。這就造成註冊會計師處在一個尷尬的境地：既要對管理層提供的會計信息進行客觀公正的鑑證，又要提供“令管理層滿意”的審計報告。稍不小心，註冊會計師將面臨被解聘的風險。而且目前我國審計市場的特點是：事務所數量多、規模小，市場集中程度低，只要能夠拉到業務，拼命壓價，惡性競爭。在這種惡劣的市場環境下，為了生存和發展，會計師事務所不得不與上市公司“合作”，出具不實的審計報告，導致審計失敗。這也解釋了為什麼許多造假是那麼簡單明顯，而註冊會計師沒有看出來的原因。

（三）審計收費制度不健全。目前，會計師事務所的收費標準，由各地省級財政部門會同同級物價管理部門制定，會計師事務所提供優質服務和劣質服務所取得的收入是一樣的，但由於上市公司會計信息嚴重失實，事務所要提供高質量服務的成本會很高，而且事務所還將面臨喪失現有客户和潛在審計市場的危險。另外，在目前的市場環境下，對註冊會計師服務的需求是由政府管制機構的要求而產生的，上市公司對高質量的審計服務缺乏內在的經濟動機。企業所需的是價格最低、“麻煩最少的註冊會計師服務”，而嚴格按規範執業的會計師事務所則會受到市場冷落。

（四）法律法規不完善。我國現行法律對追究會計師事務所與註冊會計師的行政責任和刑事責任的規定相對完善，而對民事責任的規定很籠統，不容易操作。民事責任即是強制註冊會計師對受害人的損失予以賠償。由於刑事責任處罰的不經常性，行政責任處罰的程度較輕，民事責任又不完善，使會計師事務所和註冊會計師規避法律責任成為可能，令其造假成本小於造假收益，這在一定程度上助長了註冊會計師的僥倖心理，助長了虛假報告的產生。

（五）審計準則與會計實務相沖突。依據我國審計準則應該實行以內部控制制度的測試與評價為基礎的抽樣審計，所以，註冊會計師在進行審計時，第一項工作要研究和評價被審計單位的內部控制。而目前我國的會計工作主要是各項會計業務的核算，內部控制的建立、健全沒有得到應有的重視，即使已經建立內部控制的，仍然經常出現逾越內部控制的現象，這使得依照獨立審計準則執業的註冊會計師陷入無所適從的境地。

二、事務所和註冊會計師自身原因分析

（一）專業勝任能力不夠。主要表現為：1 由於被審計單位管理層與會計師事務所之間事實上的僱傭與被僱傭關係，被審計的單位管理層成了會計師事務所的“衣食父母”。商業利益的誘惑驅使會計師事務所去迎合管理層的需要，從而背離獨立客觀、公正的要求，導致審計失敗。2 註冊會計師未能完全遵守獨立審計準則的某些要求。例如獨立審計準則要求，應收賬款的詢函證應由註冊會計師統一發放，統一收回。而在銀廣夏案件中，他們在對天津廣夏的審計過程中，將所有證函交由公司發出，並且未要求公司債務人將回函直接寄達註冊會計師處。3 註冊會計師未能保持應有的職業謹慎，輕易接受客户所做的解釋。

（二）對客户的業務經營狀況瞭解不深。深入透徹瞭解客户經營現狀，評估客户的經濟狀況，有助於註冊會計師評估客户財務報表有無出現重大錯誤或舞弊的可能性。客户的經濟狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進而影響到財務報表的可靠性。對客户經營狀況不甚瞭解，具體表現為：1 對於客户所處的經營環境沒能掌握，對其所處產業情況認識不夠。2 對客户的產品、製造過程及製造設備瞭解不夠。3 對客户高級管理層過去的背景瞭解不夠，對高級管理階層的思想及作風未予正視或評判有誤。4 對管理層的陳述及聲明給予過分的信賴。（5）對客户的主管機關或供應商的某些報告未加以研究或重視。

（三）制定的審計程序不妥。不能制定科學的審計計劃和採取有效的審計程序是審計失敗產生的重要原因之一。具體表現為：1 未能妥當應用分析性複核程序。註冊會計師應充分運用分析性複核程序，通過對客户重要的比率或趨勢進行分析，瞭解客户的基本情況及變化原因。但是，我國註冊會計師一般不重視分析性複核程序，難以發現客户會計報表和其他會計資料的異常變動。2 執行內部控制測試不當。對內部控制的符合性測試的目的在於減少實質性測試的時間和範圍。但是註冊會計師由於受時間預算的'限制，希望其測試結果支持內部控制良好的假設或見解，即使出現例外情況，也難以堅持擴大抽樣範圍，因為這樣做可能會超出時間預算而影響其工作績效。

（四）事務所內部管理不力。會計師事務所的質量控制制度是非常重要的，質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心。會計師事務所的內部管理不力，使得事務所品質不高，造成審計失敗。具體表現為：1 主任會計師或項目經理未投入足夠的時間於所承辦的事件。2 將重要工作授權給職級較低或訓練不足的人員。3 在執行審計過程未能對助理人員給予有效的或適時的督導或品質管制。4 審計團隊上下之間溝通不暢。5 沒有嚴格執行三級質量複核制度。

三、避免審計失敗的對策

（一）提高上市公司質量。完善上市公司內外監督機制，減少內部董事的比例，防止董事會被內部董事控制；建立獨立董事、監事組成的審計委員會，負責對公司的經營和財務活動進行審計監督，並擁有聘用、解聘會計師事務所的決定權；加快建立和完善經理人競爭市場，使得內外監督約束機制能夠對上市公司管理層施加足夠的壓力。另外，在資本市場中，政府不應過多幹預企業經營，承擔“”的責任。

（二）完善會計師事務所聘用制度。完善聘用和更換機制，為註冊會計師審計的獨立性提供製度上的保障。證監會應加強對上市公司變更會計師事務所的監管，對上市公司不合理的變更事務所行為予以處罰。同時，因出具非標準無保留意見而遭到解聘的會計師事務所應勇敢站出來説明真相，使上市公司妄圖收買審計意見的行為不能得逞。

（三）健全審計收費制度。健全的審計收費制度既要體現按質論價，又能制止事務所之間的壓價競爭。根據成本———效益原則，低價的審計報告大多質量較低，存在着審計失敗的風險。因此，各地註冊會計師協會應該將質量監管與價格監管結合起來，着重對低價的審計報告進行檢查，一旦發現未完全遵守審計準則的會計師事務所和註冊會計師，給予重罰，使其造假成本遠遠大於造假收益。

（四）完善CPA民事賠償制度。在完善了民事賠償制度之後，那些在執業中未勤勉盡責，甚至與上市公司合謀舞弊的註冊會計師，就可能面臨聲名狼籍，甚至傾家蕩產的危險。這樣既加大了法律的威懾力，又減少了註冊會計師執業中過失和欺詐行為。最高人民法院《關於審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》的頒佈，對於註冊會計師行業來説，意味着證券審計民事賠償責任風險的真正降臨。至此，證券審計民事賠償責任，對於註冊會計師而言不再只是警鐘，已成為現實。

（五）提高註冊會計師的風險意識和專業技能。註冊會計師應該充分認識獨立審計是一項帶風險和重大責任的工作，從思想上保持高度警惕，始終將職業謹慎作為執行審計業務的立身之本，堅持獨立性原則，實事求是、客觀公正地對被審計事項進行評價。另外，要提高審計人員的專業技能，使其能掌握審計理論和方法，熟悉會計準則和會計制度，瞭解與審計有關的法規制度以及其他審計標準。要善於利用相關專家的工作，降低審計風險。

（六）建立健全事務所質量控制制度。會計師事務所必須建立、健全一套嚴密、科學的內部控制制度，並將制度推行到每個人、每個部門和每一項業務，促使註冊會計師按照專業標準的要求執業加強工作底稿的內部審核工作，對每個客户的審計底稿進行復核，保證審計質量。特別是要貫徹落實審計工作底稿三級複核制度，不能使複核制度流於形式。

（七）建立和完善註冊會計師責任險制度。註冊會計師在執業的時候，除了主觀上惡意違法造成審計失敗外，客觀上也面臨着很多無法控制的風險如審計水平、審計方法有侷限，從而造成審計失敗。而責任險能夠幫助會計師事務所減少審計失敗成本，提高其抵禦風險的能力，同時也保護了委託人以及相關利害人員的利益。