關於審計失敗的成因分析與防範措施
審計失敗是指註冊會計師由於沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。審計失敗的發生，輕者會使投資者經濟利益受損，重者會影響整體經濟市場的運行效率及社會資源的配置效果。當然，會計行業的發展也會因為審計失敗的發生而不得不放慢腳步。另一方面，審計失敗的發生也影響着註冊會計師及其所在事務所的聲譽，這不僅會導致事務所業務量的減少，嚴重的話甚至導致事務所的倒閉和解體。
一、審計失敗的成因
（一）內部原因
1.註冊會計師或會計師事務所喪失獨立性
獨立性是註冊會計師行業存在的前提，離開獨立性，審計質量幾乎是不可期望的。對事務所而言，非審計業務則是影響獨立性的重要原因，大部分事務所在為同一客户提供審計業務的同時也提供非審計業務，而且非審計業務的收入高出審計業務收入，這就使審計人員主觀上對被審單位相當信賴、放鬆警惕，使獨立性受到影響。另外，隨着審計任期的延長，註冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關係自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。
2.註冊會計師缺乏應有的職業謹慎，專業勝任能力不足
由於我國註冊會計師行業發展時間短等方面的因素，我國註冊會計師的專業能力參差不齊，主要表現為承擔審計業務的業務負責人的執業水平不高，缺乏專業勝任能力或行業經驗，不能勝任審計項目的負責工作；參與審計工作的人員普遍專業能力較低，專業經驗不豐富。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客户舞弊的研究與重視不夠。
3.會計師事務所的內部控制體系不嚴密
（1）大型事務所對下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當一部分客户是衝着主管事務所的招牌去的，然而，由於時間及審計成本等方面的因素，上級事務所對下屬分所的管理僅停留在表面，這使分所的審計質量在很大程度上不能得到保證，進而導致審計失敗。
（2）將重要的工作授權於訓練不足的人。在審計業務量較大時，審計工作過程中需要審計助理人員的協助，而一些事務所就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實習的大學生，並且對於這些助理人員的工作又缺乏有效或適時的督導，從而使得企業一些重要的會計信息（尤其是存在錯誤或舞弊的信息）沒有得到應有的查證，最終導致審計失敗。
（二）審計失敗的外部原因
1.被審計單位公司治理機制存在缺陷
從近年來一系列國內上市公司財務舞弊以及由此導致的審計失敗案來看，我國上市公司治理機制的缺陷是導致審計失敗的重要原因。尤其是國有企業及上市公司，一股獨大、內部人控制、控股股東操縱、關聯交易等問題仍然十分嚴重，這無疑為我國註冊會計師恰當發表審計意見留下了極大的制度隱患。在公司治理結構中，股東大會、董事會不能真正起到應有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，集管理權、監督權於一身，使得管理層既是被審計人又是審計委託人，決定着會計師以及會計師事務所的選用、續聘、收費等事項。由於我國目前的審計市場還處於買方市場，在服務無差別的情況下，公司管理當局完全可以在審計市場選擇那些願意“合作”的事務所。公司法人治理結構缺陷造成的會計師事務所與上市公司之間的審計關係的扭曲，破壞了註冊會計師的獨立性，加大了註冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了註冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。
2.審計收費制度不健全，市場競爭混亂
目前，我國審計收費標準是由各地省級財政部門會同同級物價管理部門共同制定，會計師事務所提供優質服務和劣質服務的收入是一樣的。隨着經濟環境的日益複雜，加大了公司財務信息錯弊風險，這使得事務所要提供高質量的審計服務，所需的成本會很高，而且事務所還將面臨喪失現有客户和潛在審計市場的危險。另外，在目前的市場環境下，對註冊會計師服務的需求是由政府管制機構的要求而產生的，上市公司對高質量的審計服務缺乏內在的經濟動機。不少企業為了應付政府監管需求而通常選擇那些價格低、麻煩少的事務所為其提供服務，而嚴格按規範執業的會計師事務所則會受到冷落。
此外，在我國審計市場上存在着大量的小規模事務所，為了“生存”，它們不斷地壓低審計費用，從而很難出具高質量的審計報告。在不完善的競爭環境中，這種價格戰是必然會出現的，事務所為了佔有市場份額而壓低審計費用，由於審計時間及成本的限制，審計人員就不得不減少審計程序，使得出具的審計報告與企業的實際狀況不符甚至大相徑庭。因此，審計市場的惡性競爭已經成為一些審計失敗案例不可忽視的原因之一。
3.我國民事法律體系不健全
雖然隨着我國證券監管力度的加強，大量虛報利潤、偽造上市資料的公司相繼曝光，難逃其咎的會計師事務所除了被公開譴責、處以行政處罰和刑事處罰，但由於刑事責任處罰的不經常性，行政責任處罰的程度較輕，且很少有註冊會計師及其事務所承擔賠償投資者損失的民事責任，或是承擔的賠償責任非常低廉，無法起到應有的威懾作用。所以很多事務所為了追求利益而甘願冒險做違法的事。
我國目前只允許採用合夥制與有限責任制會計師事務所兩種組織形式。組織形式不同，其所承擔的法津責任就有所不同。很多的會計師事務所為了降低經營風險而選擇了有限責任公司這種組織形式，只有很少一部分採用合夥制。如果允許註冊會計師實行有限責任形式，必然引致註冊會計師激進的商業行為動機，這就使得註冊會計師為了在審計市場中享有主動權、穩定客户、提高市場佔有率、一味地追求個人利益，使市場競爭混亂，將執業規範和社會公眾利益放在一邊。近年來，我國虛假會計信息氾濫、註冊會計師道德頹喪、行業信譽降到低點，與這種組織形式存在很大關係。
二、審計失敗的防範措施
（一）保持審計的獨立性和應有的職業謹慎，提高註冊會計師的專業能力
註冊會計師保持獨立性和職業謹慎是防範審計失敗的關鍵因素。要減少註冊會計師的審計失敗，從根本上提高註冊會計師審計的質量，必須從內外各方面提高註冊會計師的獨立性。正如前面所述，非審計業務和審計任期是影響獨立性的重要因素，因此，要保持審計的獨立性就要從這兩方面下手。另外，註冊會計師謹慎執業也是防範審計失敗的有效途徑，註冊會計師在承接業務前、審計過程中都應保持應有的職業謹慎，採取每一步審計步驟時、在對審計決策做出判斷時，必須考慮到其風險及後果，既不能假設客户管理層是不誠實的，也不能假設是誠實的，應當在制定計劃和實施審計程序中憑藉審計證據説話，時刻保持應有的職業懷疑和謹慎態度，警惕錯誤與舞弊發生的可能性。
註冊會計師的專業對審計報告的質量起着關鍵的作用。註冊會計師的執業環境（包括法律、社會、經濟等因素）是不斷髮展變化的，社會對註冊會計師的專業勝任能力的要求也是不斷變化的。因此，只有加強註冊會計師在職專業教育，不斷提高專業勝任能力，掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能滿足執業的需要，保證執業的質量。註冊會計師應將不斷提高專業勝任能力貫穿於註冊會計師的整個執業生涯。
（二）建立健全會計師事務所的全面質量控制
質量控制是會計師事務所各項管理工作的核心。要全面加強會計師事務所的質量控制，事務所首先應將不同業務進行歸類管理，在此基礎上再把某一具體業務按照不同的環節和不同的事項分別進行管理，以便根據業務的性質和特點對具體項目進行縱向跟蹤控制從而明確分工和各自的責任，實現質量控制。此外，事務所還應強化逐級複核制度。為了保證、提高審計質量，防止審計失敗，降低審計風險和確定相關人員的責任，必須對工作底稿嚴格執行逐級複核制度。
（三）優化公司治理結構，提高上市公司財務信息質量
我國上市公司的治理結構存在缺陷是導致審計失敗的外部原因之一，因此優化公司治理結構，提高上市公司質量是避免審計失敗的有效方法。
在目前的公司治理結構中，董事會一直是公司治理結構的核心。一個公平而有效率的董事對抑制虛假會計信息有着重要的作用。董事會的公平與效率主要取決於董事會的結構。因此，在董事會的結構上，應考慮適當增加能真正發揮監督作用的獨立董事的比例，適當降低內部董事的比例，使董事會保持公平與效率的平衡與統一。審計委員會代表股東對管理層履行監督職能，代表的是股東的利益，直接對股東大會負責。審計委員會負有提議聘請和更換外部審計機構、審核公司的財務信息及其披露、審查公司的內部控制制度等職責。在公司董事會下設審計委員會可以有效地減少由於信息不對稱而帶來的“內部人控制”行為和大股東機會主義行為的發生概率。
因此，獨立董事的比例增加，審計委員會的設立，有助於優化公司治理結構，加強公司的內部控制，提升上市公司的`信息質量，減少錯誤和舞弊的發生，並有助於形成一個需求高質量的註冊會計師服務的市場。
（四）改進審計收費制度，規範審計市場
審計的收費不規範，市場競爭混亂也是造成審計失敗的原因之一，因此要避免審失敗就需要在收費制度上做出改進。
會計師事務所能否獲得客户及收費的高低，取決於市場競爭結果。因此，事務所與其他企業一樣，需要考慮成本和效益，以實現生存和發展。改變審計的收費方式就是要改變事務所與被審計單位之間直接的支付關係，使事務所脱離被動局面，真正客觀公正地執行審計業務。解決途徑就是要設立審計委員會這一中介機構，通過審計委員會以協議的形式確認事務所與被審計單位的業務關係。根據協議要求，被審計單位將應支付的審計費用支付給中介機構，然後在被審計單位確定事務所以後，由該機構按標準將審計費用付給事務所，這樣一來，在審計市場上，那些欲以低審計費用搶佔市場的事務所就不能得手了。
另外，我國事務所規模偏小是導致審計市場競爭混亂的重要因素。因此，要規範審計市場，就不能忽視事務所的規模。我國事務所規模的擴大主要是通過事務所之間的合併完成的。擴大事務所的規模可以有效抵制超低審計收費，抑制審計惡性競爭，使註冊會計師在審計時不會因審計成本問題而減少審計程序，也不會擔心其他事務所會以更低收費“搶”走客户，在很大程度上避免了審計失敗。
（五）完善我國註冊會計師民事法律責任機制
針對我國在註冊會計師民事法律責任方面的現狀，建議採取如下措施，解決上文提到的我國會計師事務所組織形式的缺陷以及註冊會計師民事賠償機制缺位兩個主要的問題。
1.大力推廣有限責任合夥制會計師事務所
因為事務所的組織形式不同，其所承擔的法津責任就有所不同，審計風險成本也就有所不同。有限責任公司制僅對其業務行為承擔有限責任，採用這種形式不利於提高CPA的風險意識；合夥制則不同，要以其全部財產承擔賠償責任，這種組織形式有助於提高事務所及註冊會計師的風險意識和自我約束意識，提高審計質量，但是成本和風險過大，還可能要承擔其他合夥人的過失產生損失的連帶賠償責任。因此，建議我國建立有限責任合夥制會計師事務所，這樣就結合了有限制和合夥制的優點，一方面，降低了成本和風險；另一方面，有利於提高註冊會計師的風險意識，保證審計質量，避免審計失敗。
2.註冊會計師民事賠償機制的合理設計
在設計民事法律懲罰機制的時候，應根據成本效益原則，協調註冊會計師不當行為被發現的概率、發現之後被懲罰的概率以及處罰力度之間的關係；借鑑美國《證券法》的有關規定，實行“過錯推定責任原則”替代現有的“誰主張，誰舉證責任原則”，即投資者無須負擔舉證責任，只需證明經審計的財務報表存在嚴重錯報或遺漏；審計人員具有舉證責任，即應説明已實施了適當的審計程序，原告的所有損失或部分損失是由財務報表以外的原因引起的。這樣，既可避免投資者漫長的法律訴訟過程，合理有效地保護投資者的利益，又使註冊會計師更為謹慎地執業，使證券市場和註冊會計師行業向着良性、健康的方向發展。
