分析程序在識別審計潛在風險中的應用

【摘要】我國註冊會計師界採用的新的審計準則體系與以前審計準則的顯著不同是採用風險審計導向模式，把對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點並貫穿審計全過程。其中識別審計潛在風險在審計計劃階段顯得尤為重要，而分析程序是識別審計潛在風險的一個主要方法。

一、對分析程序概念的理解

分析程序就是審計人員將獲得的被審計單位的當前信息與相關信息進行比較，決定要進行調查的重要差異及趨勢。這些信息不僅包括一些數據、比率等財務信息，也包括非數字的時間、地點、方法、程序及結果重大異常的非財務信息。前者如產品銷售收入和應收賬款週轉率等，後者如交易發生的時間或地點異常、交易的規模過大或過小、某些業務的處理程序、政策或方法異常等。

二、相關數據的分析比較

（一）比較當期的和以前期間的數據

在能夠獲取以前數據的前提下，這是進行比較的最簡單的方法。比如通過對資產負債表和損益表的相關數據做差異分析，會找出變動金額比較大的賬户，分析其變動的原因，找出異常變動的科目。這種差異分析也有其侷限性，比如對某一項目的增加或減少必須依賴於對另一項目增減變動的分析才有意義。銷售收入的增加，只從絕對額上講，意義不大，但是要與資產項目相聯繫就有了較大的分析價值。比如 企業 的資產量增加，相應的銷售水平也應該提高，銷售額也應增加，但如果銷售水平下降，銷售額減少，就應該特別關注。

（二）實際發生數與客户預算或預期比較

在正常情況下，預算或預期與實際發生額具有相同的經營環境，如果預算編制準確，這樣的數據更具有可比性。需要審計師關注的是，如果由於預算或預期會考慮的因素不周全，導致預算額與實際發生額有較大的差異，這種情形並不意味着實際發生數會有多大的審計風險。

（三）客户相關數據與同行業數據相比

客户相關數據可以與同行業平均指標比較，也可以與同行業某一規模及條件相當的企業的相關數據進行比較。通過比較，可發現一些審計的風險區域。比如藍田股份2000年的年報中，其飲料產品的毛利率達46％，而同行業的馳名品牌承德露露當年的毛利率不足30％；同樣，藍田股份2000年的報表中顯示應收賬款的比率低得難以讓人相信，應收賬款與銷售收入的比率不足0.5％，在當時我國的信用條件下，任何有一點專業知識的人都會懷疑應收賬款和銷售收入的真實性。

以上幾種比較方法相對簡單，一般包括差異或比率對比，是審計人員經常運用的方法。在特定的情況下，審計人員也可用迴歸分析或建立特定的模型進行分析。這些方法會對財務報表的某些項目做出更準確的估計，但這些方法的使用，要求審計人員要有熟練處理這些數據的 計算 機應用能力。

三、風險導向審計以分析程序為基礎

審計人員僅僅依據幾組數據或數據的對比進行分析是遠遠不夠的，要識別潛在的風險，審計人員要對被審計單位進行廣泛的瞭解，包括：

（一）被審計單位的組織結構及所在行業的特點

公司有時通過設立一個易於隱瞞舞弊的組織機構來粉飾財務會計報表。當組織機構存在下列情況時，容易產生潛在的審計風險：組織機構過於複雜、企業規模相對較小、董事會缺乏外部董事、不存在內部審計部門、由少數人控制關聯方交易、境外分支機構的設立或子公司的設立無明顯的經營動機。同時審計人員應瞭解公司所處的行業。所處行業是否面臨激烈競爭、是否在走下坡路、公司的經營業績是否與同行業其他公司的經營業績不一致。 （二）被審計單位的管理當局和董事會

會計 報表是否存在審計風險與 企業 的管理層有很大的關係，管理層代表公司的利益，往往最容易操縱會計報表。要了解管理當局和董事會人員的背景，其成員是否頻繁更換，是否組成發生了重大變化，是否有犯罪記錄；同時審計人員也應瞭解促使管理當局和董事舞弊的真正動機，管理人員的業績是否根據公司的業績而定，管理當局是否處於某種壓力之下，是否存在逃税的動機。瞭解管理當局對公司決策的影響也相當重要，因為當只有少數人能夠對決策施加影響時，更容易發生舞弊，而在管理相對民主的公司裏，發生舞弊的機會較小。

（三）與其他機構之間的關係

審計人員應當瞭解被審計公司與外部機構的關係，以確定存在審計風險的可能性。應當重點關注：公司與 金融 機構、關聯方、投資者、外部審計師、律師的關係。可能影響企業盈利能力和財務狀況的事件包括，國家對某一行業價格的限制、經營期內公司實施重組或收購、會計期內發生成本 計算 方法的變化等。

（四）可能影響被審計單位財務報表的重要事件

審計人員只有在獲得了上述相關信息，對被審企業有了比較全面的認識之後，才能對比較得出的數據或情形做出判斷，哪些數據和情形是合乎邏輯並符合公司的實際情況，哪些數據和情形是異常的，哪些與企業現有的正常的經營生產活動相矛盾。對於異常的數據或情形，審計人員應詢問被審單位的管理人員，為什麼發生了較大的波動，對於管理人員的回答，審計人員要根據獲得的企業相關知識和有關證據進行合理的判斷和評估，識別那些真正的存在潛在審計風險的區域或項目，決定哪些項目屬於重點審計的範圍，集中可利用的審計資源，減少審計風險。

四、利用分析程序識別潛在審計風險的可靠性程度依賴於眾多的'主客觀因素

主觀因素取決於審計人員的判斷與分析能力，客觀因素取決於企業或項目的複雜程度。審計人員在進行分析時應重點關注下列相關因素：

（一）審計人員應該認識到，分析程序不僅僅是識別潛在審計風險的方法，同時也是審計證據的一種形式。對同一審計目標，可以有不同的審計方法提供審計證據，其中也包括分析程序，別的審計程序可以用來證實或解除來自分析程序的懷疑。當某一項目重要時，可通過別的審計程序收集充足的證據來證明潛在風險分析的可靠性。比如，如果審計人員認為存貨是重要的，就不能僅僅以存貨週轉率或存貨的趨勢變動做出結論，還應該採用存貨盤點觀察、出入庫計價制度的執行等審計手段來證明分析程序的判斷是合理的；相反，如果一些項目不重要，例如一些特定的收入和費用，可僅用分析程序作為其合理性的證據。

（二）對於不同的項目，審計人員對分析程序預測結果的準確性會有所不同。這不是審計人員的能力決定的，是客觀存在的。例如一定期間內一種產品的毛利率更容易測算，而且在短期內變化不大，如果前提條件相似，其預測的一致性會大大提高。同樣，利息費用與借款、折舊費用與固定資產、職工人數與工資總額這些比率都有一個合理的預期變動範圍，預測的準確性比較高。而另一些項目，例如研究費用或廣告費，這些費用的隨意性比較大，較難從別的項目找到與其對應的關係，不易對不同期間進行合理的比較。

（三）審計人員需要考慮控制測試，如果相關某一領域的控制失效，數據的可靠性無法得到保證，分析程序將無法進行，審計人員可利用其他信息來識別潛在的風險。