論“消極會計”的積極意義的內容

關於會計目標，比較有影響的主要有“決策有用觀”與“受託責任觀”。它們對會計信息的要求不同，這必然導致會計確認、會計計量和會計報告等方面的差異。這些差異主要表現在：首先，會計信息的使用對象不同。受託責任觀認為會計信息的使用對象主要是企業現有的投資者和債權人，而決策有用觀認為會計信息的使用對象主要是各種相關的決策者，特別是證券市場的投資者。其次，會計信息的報告內容不同。受託責任觀認為會計信息的報告內容主要是有關企業經營者的受託經營管理責任的歷史信息，而決策有用觀認為會計信息的報告內容主要與投資者的決策相關，特別重視預測企業未來盈利能力和現金流量方面的信息。再次，會計信息的形成基礎不同。受託責任觀認為會計信息的形成基礎應當是“歷史成本”和“實現原則”，而決策有用觀認為會計信息的形成基礎應當是“公允價值”和“相關性原則”，特別強調會計信息的及時性、預測價值和反饋價值。最後，會計信息的報告形式不同。受託責任觀認為會計提供的應當是評價企業經營者履行受託責任情況所需要的信息，使用者如何使用這些信息是他們自己的事，而決策有用觀認為會計提供的應當是使用者決策所需要的信息，會計應當充分了解信息使用者的需要，並按照最有利於其決策的方式報告信息。

從以上差異我們不難推斷出“決策有用觀”會計目標下的會計是一種“積極會計”。因為決策有用觀主導下的會計能夠根據會計信息使用者（特別是證券市場投資者）的需要，發動一定的程序，積極主動出擊、多方努力尋找、蒐集原始憑證和數據，並根據收集到的原始憑證和相關數據（甚至不確定的交易和事項），按照“公允價值”和“相關性原則”對會計交易和事項進行確認、計量、記錄和報告。相反，“受託責任觀”會計目標下的會計是一種“消極會計”，只是被動地對原始憑證記載的會計事實進行審查判斷，然後根據“歷史成本”和“實現原則”對會計交易和事項加以確認、計量、記錄和報告。正因為如此，不少人主張用“積極會計”取代“消極會計”，但筆者並不贊同這種觀點。

一、“消極會計”是實現會計公正的基本要求

現行的會計信息失真或會計造假的實質結果是人們之間利益的得失問題，即會計信息失真或會計造假會導致一部分不應受益的人受益而使另一部分不應受損的人受損，因而不符合公正原則，也不符合道德原則，自然會受到人們強烈的譴責和批評。如果説社會公正是我們評判改革成功與否的基本出發點的話，那麼會計公正就應當成為我們評判會計改革成功與否的基本出發點，它強調的是公正原則在會計原則中的優先性和普遍適用性。事實上會計也一直努力向社會昭示自己對公正原則的追求。中國（大陸）註冊會計師協會、台灣會計師公會和香港會計師公會的會徽圖案中都有代表會計公正的表象符號-天平。它旗幟鮮明地向全社會昭示的是會計對公平、公允和允當的價值追求。會計核算中的客觀性原則、公允性原則和中立性原則無一不體現出會計對公正的價值追求。

從本質上講，會計是生產的附帶職能而不是生產職能本身，會計不是預先防範的機制或制度，也不是預測或決策學科的組成部分，而是一個價值評價系統，因而具有天然的滯後性。我們不能根據前瞻性的想象來制定會計程序或制度，更不能根據前瞻性的想象來提供會計信息。從會計的發展史也不難看出，會計的秉性始終是被動的，會計不能主動出擊，直接介入或參與企業的生產活動和經營活動，主動尋找反映和監督的對象。所以説與其披露不公允甚至錯誤的會計信息，還不如不披露會計信息。如果會計主動出擊，難免會產生先入為主的會計偏見，從而使會計的公正性蕩然無存。帶有偏見的會計，就沒有公信力可言；缺乏公信力的會計，就沒有生命力。筆者認為，只要會計信息產生的過程及結果不偏向於會計信息使用者中的任何一方，無論其結果如何都應當被認為是公正的、合理的和可接受的。因此從這個意義上講，會計只有保持被動性，才能保證會計信息產生過程和結果的公正性。這一點類似於法官所遵循的“不告不理”和“疑罪從無”的法學原則。會計應當遵循消極原則或者是積極地不作為原則，這樣才能體現出公正性。因此，“消極會計”對會計公正的實現具有重要的意義。

二、“消極會計”有助於會計功能的發揮

由於認識能力和認識手段的限制，目前會計還無法對會計主體的經營活動做到真實把握和反映，特別是當某些會計事項具有很大程度的不確定性時。會計學家常勛先生指出，會計所面臨的四大難題（金融工具會計、企業合併和合並會計報表、外幣交易和外幣報表的折算、物價變動與財務報告）以及環境會計、人力資源會計、公允價值會計、社會責任會計等都涉及不確定或難以確定的事項。對這些不確定或難以確定的會計事項，用現行會計理論和方法還無法解釋或解釋不清楚。正如會計學家伊尻雄治明確指出的那樣：“對於會計人員來説，超越認識的侷限達到實質的公正將是不可能的。”在會計實踐中應當積極地不作為，即除非必要，應儘可能地少確認、少計量、少記錄、少報告，甚至不確認、不計量、不記錄、不報告。孔子曰：“無為而治者，其舜也與？”孔子的這種無為而治的思想與現代人常常講的“有所不為才能有所為”的思想是一脈相承的。俗話説：“民不告，官不究。”“不告不理”原則就在一定程度上反映了一種積極地不作為的理念。被人們公認為最能體現社會公正的法律尚且如此，會計怎麼就不能積極地不作為呢？只有有所不為，放棄一些次要、非本質的或者會計沒有能力承擔或完成的職能、任務，才能有所為，才能更好地發揮會計的基本功能。

事實上，在很多情況下要求提供過多的會計系統沒有能力提供的會計信息所產生的危害，不會比什麼都不提供所產生的危害小。美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告第2號-會計信息的質量特徵》中指出：“散發不可靠的、有可能引起誤導的信息，從長遠來看對一切利害關係人都不利。”比方説，八項資產減值準備的計提對於提高會計信息質量無疑具有重要意義，但是我們也不能否認，它為人為進行利潤操縱留下了極大的空間，使利潤在不同的會計期間的轉移成為可能，在存貨或投資佔資產比重較高的企業更是如此。此時，會計人員積極地不作為或許要比恣意作為更能體現對會計公正的價值追求。筆者認為，對於各種減值準備應當規定明確的提取比例，這樣多提或少提才能有一個判斷的標準，從而在程序上防止或減少企業的利潤操縱。

從某種意義上講，對企業整體價值的評價要比對企業單項資產的評價（儘管是精確的評價）更有意義。薛雲奎等人對研究和開發（R＆D）費用披露方式的研究結果表明：“對於研究和開發費用是採取資本化還是費用化的處理方法也許並不重要，實際上對於一個穩定發展的公司而言，只要遵循一貫性原則，研究和開發費用進行費用化或者資本化處理的結果對盈利的影響其實並沒有顯著差別。”利特爾頓也認為：“如果會計師試圖使賬户記錄適應不斷變化的外部條件，其結果不會有多大的用途。試圖使會計報表數字反映價值只能導致會計喪失可靠性（因為價值的確定帶有主觀性，不僅因人而異，而且因時而異）。這樣的數據不用多久就會失去重要性。”再比方説，據美國《商業週刊》報道，1997年微軟公司的市場價值為1 485.9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上一個實力雄厚的“”，但其資產負債表上顯示的按照歷史成本計價的資產總額只有143.87億美元。顯然微軟公司的會計報表並沒有顯示出與其市價和盈利能力相匹配的經濟實力，但我們誰也不會因此就認為微軟公司的資產價值被扭曲了。

由於人的認識能力的侷限，萬能的會計是不存在的。會計人員只能以會計事實（不同於客觀事實和證據事實）為依據進行會計處理，即只要原始憑證是真實的、項目是齊全的、會計事項是合法的，就可以作為會計事實進入會計系統；對於隱藏在會計事實背後的舞弊，會計人員自然是無能為力的。“在最近統計列出的118種企業舞弊手段中，在原始單據上做手腳的舞弊就佔到了90％以上，如偽造應付賬款、多開賬單虛列支出、虛假廣告以及虛假資產轉換等。”（李若山、周勤等，2003）。顯然，尋找每張原始憑證（證據事實）背後的客觀事實既不現實，也沒有必要的。因為審計目標已經從查尋舞弊轉向合理保證會計報表不存在重大錯報。

三、“消極會計”有利於確定會計的邊界

會計學科和其他學科一樣有自己特定的功能和邊界，當然會計也有自身的侷限。由於面對的`業務越來越複雜化，核算涉及的內容越來越多，會計很可能對一些複雜的業務無法公正、公允地進行價值評價。筆者認為，應當摒棄會計無所不能、無所不包的“積極會計”和“萬能會計”觀念，轉向“消極會計”的理念。

葛家澍教授認為從會計對外報告的內容來看，內容已經相當龐雜，甚至超出財務會計的範圍。

會計報告內容龐雜的現象還有進一步惡化的趨勢，的確令人擔憂。因為“人們對財務會計及其報告的要求已經使財務會計力不從心。”其實每個學科、每種工作都有其發揮作用的範圍，會計也只能在其有限的範圍內發揮作用。不切實際的目標只會給會計帶來不利的影響，近年來會計所受的責難、會計面臨的不斷增多的訴訟等很多與之不無關係。人們指責會計提供的與決策相關的信息不夠，事實上是不切實際地擴大了會計的作用。對於會計而言，其責任就是公正地確認、計量、記錄和報告會計交易和事項。會計不能超越自己的邊界去承擔過多的責任和盡過多的義務。人為地賦予會計過多的職能或對會計寄予過高的期望本身就是違反科學常理的。毫無疑問，我們應當從全能會計的思維定式中走出來，樹立起有限會計的理念。

為了彌補會計的侷限或缺陷，人們試圖將會計的功能、作用和範圍不斷擴大，社會責任會計、人力資源會計、環境會計、行為會計、物價變動會計就是在不同程度上將會計的功能擴大到更大範圍的體現。似乎不這樣會計就沒有生命力，就要退出歷史舞台。會計需要改革，也需要發展，但把會計改革與發展同會計應涉及更廣的範圍、發揮更大的作用劃上等號，顯然在邏輯上是不能成立的。因為任何學科，只要它還是科學的話，都應該有一個發揮作用的邊界。

綜上所述，筆者認為“受託責任觀”會計目標主導下的“消極會計”建立在“歷史成本”和“實現原則”基礎之上，其在維護會計信息產生的過程和結果的公正性方面仍具有十分積極的意義。就會計信息產生的過程和結果而言，或許我們可以為了相關性而犧牲可靠性，但無論如何，我們不可以為了相關性而犧牲公正性。也就是説，如果會計信息產生的過程和結果不公正，那麼無論這種會計信息是多麼相關或者多麼可靠，從倫理學的角度來看都是不道德的，因而不會為會計信息使用者所接受。