2017中級職稱會計實務高頻考點

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　　投資損益的確認

投資企業取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨損益份額，確認投資損益並調整長期股權投資的賬面價值。

　　1.被投資單位實現淨利潤

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

　　2.被投資單位發生虧損

借：投資收益

貸：長期股權投資——損益調整

【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長期股權投資的成本大於取得投資時B公司可辨認淨資產公允價值份額的情況下，2×09年B公司實現淨利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公曆年度作為會計年度，採用相同的會計政策。由於投資時B公司各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的淨利潤進行調整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

A公司的會計處理如下：

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　2 400 000

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

【例題單選題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 500萬元取得乙公司20%有表決權的股份，對乙公司具有重大影響，採用權益法核算;乙公司當日可辨認淨資產的賬面價值為12 000萬元，各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值均相同。乙公司2015年度實現的淨利潤為1 000萬元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項投資在資產負債表中應列示的年末餘額為(　　)萬元。

A.2 500

B.2 400

C.2 600

D.2 700

【答案】D

【解析】2015年12月31日，甲公司該項投資在資產負債表中應列示的年末餘額=2 500+1 000×20%=2 700(萬元)。

2.採用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的淨利潤或淨虧損時，在被投資單位賬面淨利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

(1)被投資單位採用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

(2)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的淨利潤進行調整。

【教材例5-11】甲公司於2×09年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，自取得股份之日起派人蔘與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認淨資產公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同(單位：元)。

假定乙公司2×09年實現淨利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和採用的會計政策相同。

甲公司在確定其享有乙公司2×09年的投資收益時，應在乙公司實現淨利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得税影響)：

調整後的淨利潤=6 000 000-(7 000 000- 5 000 000)×80%-(12 000 000/16-10 000 000/20)-(8 000 000/8-6 000 000/10)=3 750 000(元)，

甲公司應享有份額=3 750 000×30%=1 125 000(元)。

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 1 125 000

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 125 000

【例題單選題】某投資企業於2016年1月1日取得對聯營企業30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，固定資產的預計使用年限為10年，淨殘值為零，按照年限平均法計提折舊。被投資單位2016年度利潤表中淨利潤為1 000萬元。不考慮所得税和其他因素的影響，投資企業按權益法核算2016年應確認的'投資收益為(　　)萬元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】C

【解析】投資企業按權益法核算2016年應確認的投資收益=[1 000-(500÷10-300÷10)]×30%=294(萬元)。

3.投資企業在採用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

順流交易和逆流交易圖示如下：

逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易;順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合併財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合併財務報表範圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。

(1)順流交易

對於投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

【例題】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。2015年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至2015年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2015年淨利潤為2 000萬元。乙公司於2016年將上述商品全部出售，乙公司2016年實現淨利潤為3 600萬元。假定不考慮所得税因素。

甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在採用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 200 000

[(2 000萬元-400萬元)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

2016年個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 8 000 000

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年9月，甲公司將其賬面價值為8 000 000元的商品以12 000 000的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，淨殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×09年實現淨利潤為20 000 000元。不考慮相關税費等其他因素影響。

甲公司在該項交易中實現利潤4 000 000元，其中的800 000元(4 000 000×20%)是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在採用權益法計算確認投資收益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即曱公司應當進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 220 000

[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 220 000

(2)逆流交易

對於聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×09年12月31日,甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×09年實現淨利潤48 000 000元。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，兩者在以前期間未發生過內部交易。假定不考慮相關税費等其他因素影響。

甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2×09年淨損益時,應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整　　 　　　　　8 400 000

[(48 000 000-6 000 000)×20%]

貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　8 400 000

假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元的價格出售給外部獨立第三方，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司2×10年淨損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加　6 000 000元。假定乙公司2×10年實現的淨利潤為30 000 000元。

甲公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資——損益調整　　　 　　　　7 200 000

[(30 000 000+6 000 000)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　7 200 000

【例題】甲企業於2015年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2015年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2015年資產負債表日，甲企業對外出售該存貨20%。乙公司2015年實現淨利潤為3 200萬元。甲企業2016年將上述商品對外全部出售，乙公司2016年實現淨利潤為3 600萬元。假定不考慮所得税因素。

甲企業在按照權益法確認應享有乙公司2015年淨損益時，應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整　　　　　 　　5 760 000

[(32 000 000-4 000 000×80%)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　5 760 000

2016年個別報表應確認投資收益=(3 600+400×80%)×20%=784(萬元)

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 7 840 000

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

應當説明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬於所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年，甲公司將其賬面價值為2 000 000元的商品以1 600 000元的價格出售給乙公司。至2×09年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×09年實現淨利潤為15 000 000元。不考慮相關税費等其他因素影響。

甲公司在確認應享有乙公司2×09年淨損益時，如果有證據表明該商品交易價格1 600 000元與其賬面價值2 000 000元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司應當進行以下會計處理：

借：長期股權投資——損益調整　 　　　　　　3 000 000

(15 000 000×20%)

貸：投資收益　　　　　 　　　　　　　　　　3 000 000

應當注意的是，投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號一一企業合併》、《企業會計準則第33號一一合併財務報表》的有關規定進行會計處理。有關會計處理如下：

(1)聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號一一企業合併》的規定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。

(2)投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

【例題】甲公司為某汽車生產廠商。2016年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司(構成業務)，向其持股30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方(持有乙企業70%股權)也以現金4 200萬元向乙公司增資。增資後，甲公司對乙公司的持股比例不變，並仍能施加重大影響。上述分公司(構成業務)的淨資產(資產與負債的差額，下同)賬面價值為1 000萬元。該業務的公允價值為1 800萬元。不考慮相關税費等其他因素影響。

本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司(業務)的公允價值1 800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的淨資產賬面價值1 000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。

【例題單選題】甲公司於2016年1月1日取得乙公司30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時乙公司A存貨公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，其他資產、負債公允價值與賬面價值相等。至2016年12月乙公司將上述A存貨對外出售60%。2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存貨一批，成本為100萬元，售價為200萬元，乙公司購入後將其作為存貨，至2016年12月乙公司將上述B存貨對外出售60%。2016年度乙公司利潤表中淨利潤為1 000萬元。不考慮所得税和其他因素的影響，甲公司按權益法核算2016年應確認的投資收益為(　　)萬元。

A.300

B.246

C.252

D.264

【答案】C

【解析】投資企業按權益法核算2016年應確認的投資收益=[1 000-(500-300)×60%-(200-100)×(1-60%)]×30%=252(萬元)。

被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬於本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或相反分錄。

【教材例5-15】甲公司持有乙公司30%的股份，能夠對乙公司施加重大影響。當期乙公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為20 000 000元，除該事項外，乙公司當期實現的淨利潤為80 000 000元。假定甲公司與乙公司適用的會計政策、會計期間相同，兩者在當期及以前期間未發生任何內部交易，投資時乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。不考慮相關税費等其他因素影響。

甲公司應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　24 000 000

——其他綜合收益　　　　　 6 000 000

貸：投資收益　　　　 　　　　　　　　　　 24 000 000

其他綜合收益　　　　　 　　　　　　　　6 000 000

取得現金股利或利潤的處理

借：應收股利

貸：長期股權投資一一損益調整

超額虧損的確認

投資企業確認應分擔被投資單位發生的淨虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的淨投資，但不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

(1)衝減長期股權投資的賬面價值。

(2)長期股權投資的賬面價值不足以衝減的，應當以其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，衝減長期應收項目等的賬面價值。

(3)經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

除上述情況外仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

被投資單位以後期間實現盈利的，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面餘額、恢復其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

【教材例5-16】甲公司持有乙公司40%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。2×08年12月31日，該項長期股權投資的賬面價值為20 000 000元。乙公司2×09年發生虧損30 000 000元。假定甲公司取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩公司採用的會計政策和會計期間也相同。甲公司2×09年應確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失後，長期股權投資的賬面價值變為8 000 000元。

如果乙公司2×09年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元，但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益項目，甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;如果在確認了20 000 000元的投資損失後，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元(實質上構成對乙公司的淨投資)，則在長期應收款的賬面價值大於4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。

甲公司應進行的賬務處理為：

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　24 000 000

貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　20 000 000

長期應收款——超額虧損　　　　 　　　　4 000 000

被投資單位除淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動

被投資單位除淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。

投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，並在備查簿中予以登記，投資方在後續處置股權投資但對剩餘股權仍採用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益;對剩餘股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。確認被投資單位所有者權益的其他變動：

借：長期股權投資——其他權益變動

貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄

【例題】A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響。B企業為上市公司，當期B企業的母公司給予B公司捐贈1 000萬元，該捐贈實質上屬於資本性投入，B公司將其計入資本公積(股本溢價)。不考慮其他因素，A企業按權益法作如下會計處理：

A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的其他變動=1 000×30%=300(萬元)

借：長期股權投資——其他權益變動　　　　　 3 000 000

貸：資本公積——其他資本公積　　　 　　　　3 000 000