企業兼併合併方式下的税務安排

企業在經歷過兼併合併之後，關於税務方面怎麼做合適的安排呢？下面是小編為你整理的企業兼併合併下的税務安排，希望對你有幫助。

兼併合併是指併購方企業取得被併購方企業(也稱為目標企業)的全部淨資產或股權組成單一經濟主體和法律主體企業的運營活動。兼併合併也稱為完全收購或資產收購，是控股收購的特殊形式，其又可細分為兩種方式，即吸收合併和新設合併。

(一)吸收合併方式的税務安排

吸收合併是指併購方企業取得目標企業的全部淨資產(或股權)後，目標企業即被解散。併購方企業可以用現金、債券或發行股票的方式來換取目標企業的淨資產(或股權)吸收合併的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。

1.目標企業法人地位被取消，並作企業所得税清算處理(應税處理)

國税發[2000]119號《國家税務總局關於企業合併分立業務有關所得税問題的通知》規定，企業合併一般應採用應税處理：目標企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得税;目標企業以前年度的虧損，不得結轉到併購方企業彌補;併購方企業接受目標企業的有關資產，計税時可以按經評估確認的價值確定成本，目標企業的股東取得併購方企業的股權視為清算分配。

併購方企業考慮這種税務安排時，目標企業應當有較多的未彌補虧損。例如，某併購案例，目標企業近5年內累計可抵扣應納税所得額為-600萬元，併購日賬面淨資產為500萬元，可辨認淨資產公允價值為800萬元，併購方企業擬支付1 000萬元收購目標企業全部淨資產以完成吸收合併。當目標企業淨資產轉讓價格超出其賬面淨資產的部分在600萬元以內時，目標企業的轉讓所得就不會超出600萬元，與虧損相抵後不會產生清算所得，無需繳納企業所得税。本例支付對價1 000萬元，目標企業淨資產轉讓所得為500萬元，與虧損相抵後清算所得為-100萬元，無需繳納企業所得税，説明目標企業在這種情況下作清算處理沒有增加任何所得税負擔。但併購方企業將獲得企業所得税的抵減好處，因為按照規定，併購方企業可以以目標企業可辨認淨資產公允價值800萬元入賬，並可以計提折舊或進入費用，這樣目標企業的資產計税基礎比原來賬面價值高出300萬元。併購方企業支付的價款高出了目標企業可辨認淨資產公允價值200萬元的部分列作商譽，根據新《企業所得税法實施條例》的規定，外購商譽的支出在企業整體轉讓或者清算時准予扣除;無形資產按照直線法計算的攤銷費用准予扣除。可見新税法規定外購商譽是不能攤銷的，只有等到企業整體轉讓或清算時可以在税前扣除。怎樣使商譽部分進入資產的計税基礎呢?辦法就是提高目標企業的可辨認淨資產公允價值，從而減少商譽數額。怎樣提高可辨認淨資產公允價值數額呢?這就需要在評估目標企業可辨認淨資產時，儘量辨認和計量目標企業的無形資產，因為可辨認淨資產公允價值包括有形的實體資產，還包括無形的但可辨認的無形資產。目標企業一般都有在賬上無記錄但在實際中存在的無形資產，這些可辨認的無形資產主要有五大類：一是有關商標類的無形資產：產品商標、認證標示或標示圖案、報刊封面、互聯網域名等;二是有關客户羣類的無形資產：客户名單、訂單或生產訂貨合同、銷售合同等;三是有關藝術類的無形資產：劇目、文學作品、音樂作品、繪畫攝影作品、音像產品等;四是基於合同契約類的無形資產：專利使用權、特許使用權、服務或供應合同、租賃協議、特許經營權如採礦權等;五是基於技術的無形資產：專利技術、計算機軟件和嵌入芯片、非專利技術即專有技術、數據庫、商業祕密如祕方配方等。併購方企業在資產評估時應充分與中介結構協商，儘量辨認和計量無形資產，使得目標企業可辨認淨資產公允價值儘可能接近併購方的支付對價，以減少商譽數額。2.目標企業法人地位被取消，不作企業所得税清算處理(免税處理)

這種税務安排首先需要滿足税法條件，即支付對價必須是股權或有表決權的股票，且份額按面值計算應占80%以上。國税發[2000]119號文規定，併購方企業支付給目標企業的支付對價中，除併購方企業股權以外的現金、有價證券和其他資產，不高於所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，經税務機關審核確認，併購所得税處理可以採用免税處理，也可以採用應税處理。採用免税處理時應當按照如下規定處理：目標企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得税;目標企業併購以前的全部企業所得税納税事項由併購方企業承擔;以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由併購方企業繼續按規定用以後年度實現的與目標企業資產相關的所得彌補。

這種免税處理安排只適用於併購方企業通過股權支付完成吸收合併目標企業的情況。當目標企業沒有或很少有未彌補虧損，而支付的溢價比較大時，採用免税處理安排對目標企業相當有利，但對併購方企業沒有產生節税利益，因為併購方企業獲得的目標企業淨資產的計税基礎是原賬面價值而不是公允價值。同時，這種安排還應當經過有關税務機關核准。

(二)新設合併方式的`税務安排

新設合併是指參與併購各方以自己的股權(或股票)按一定的比率換取新成立企業的股權(或股票)，原企業宣告解散。新成立的企業接受已解散企業的資產，承擔已解散企業的債務。已解散企業的股東按一定的比率用淨資產或股權換取新成立企業的股權後，成為新企業的股東。新設合併的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。

1.併購雙方企業的法人被取消，並作清算處理(應税處理)

這種安排與吸收合併的應税處理安排是一樣的，新企業取得的參與併購各方的淨資產按可辨認的淨資產公允價值入賬，參與併購各方存有的未彌補虧損不能抵扣新企業的應納税所得額;參與併購各方企業被解散，各自按淨資產公允價值確認資產轉讓所得，並進行清算處理。這種安排適用於參與併購各方有較多的未彌補虧損，按淨資產公允價值確認資產轉讓所得也不用繳納企業所得税的情況。新設合併後的企業可以按淨資產公允價值作為資產的計税基礎，參與併購各方淨資產的評估增值都發揮了節税作用。

這種税務安排主要是考慮未彌補虧損額和淨資產評估增值的充分利用問題。實際操作時，淨資產評估增值儘可能調整到充分利用未彌補虧損額的程度，方法主要是通過確認和計量可辨認的無形資產的數額以調整評估增值。

2.併購雙方企業的法人被取消，不作清算處理(免税處理)

新設合併一般都是經過交換股權完成併購的，滿足税法規定的免税處理條件，參與併購各方可以採用免税處理方式進行税務安排。採用免税處理安排時，參與併購各方企業把原企業的淨資產以及未彌補的虧損按賬面價值轉移至新成立的企業中。新設合併後的企業按參與併購各方淨資產原賬面價值作為資產計税基礎，原存有的未彌補虧損仍可在新企業中繼續用於抵補;參與併購各方企業被解散但不作清算處理，不確認資產轉讓所得。這種免税處理的税務安排較適用於參與併購企業沒有或很少有未彌補虧損的情況，可以不必繳納清算所得税，但合併後企業的計税基礎只能是參與併購各方淨資產的原賬面價值，得不到按淨資產公允價值作為計税基礎的好處。

總之，判斷採用哪種税務安排更合適，首先需要相互協商採用何種税務處理方法更能使參與併購各方的總節税價值最大，其次需要根據支付方式和併購雙方的具體情況進行所得税測算，分析參與併購各方的未彌補虧損和淨資產評估增值情況進行統籌安排。在現金支付方式下，只能採用應税處理的税務安排;在股權(或股票)支付方式下，經税務機關核准，可以採用應税處理安排，也可以採用免税處理安排。免税處理安排本質上也不是所得税減免，而是所得税的納税遞延。

在企業併購税務安排時，還要注意税法與會計在識別誰是併購方企業、誰是被併購方企業上可能有所不同。税法上一般把支付對價的一方作為併購方企業，接受對價的一方作為目標企業;會計上則根據實質重於形式原則確定。例如，在新設合併中，在税法上各參與合併的企業均為目標企業(被併購方企業)，新設立的企業為併購方企業;而在會計上，應該在參與併購的企業中識別一家作為併購方企業，其餘作為被併購方企業進行會計處理。

從税收方面分析，對於合併方來説，主要是一種支付行為，所以一般不涉及税收問題(非貨幣性資產支付一般需要視同銷售);對於被合併方來説，企業被合併註銷後，企業資產被兼併轉移，企業股東獲得收入，因此，被合併企業涉及資產轉移的税收問題。財税〔2009〕59號文件第四條第四項規定，企業重組，除符合本通知規定適用特殊性税務處理規定的外，按以下規定進行税務處理：

(1)合併企業應按公允價值確定接受被合併企業各項資產和負債的計税基礎。

(2)被合併企業及其股東都應按清算進行所得税處理。

(3)被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補。以上處理，即一般性税務處理。

舉例：甲企業合併乙企業，乙企業被合併時賬面淨資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合併後新企業股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合併中，甲企業接受乙企業的淨資產按公允價值6000萬元作為計税基礎。乙企業資產評估增值1000萬元需要按規定繳納企業所得税，税後按清算分配處理。

財税〔2009〕59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性税務處理規定：

(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納税款為主要目的。

(2)被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

(3)企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。該文件同時規定，符合通知第五條規定條件的企業合併，企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。

舉例：甲企業合併乙企業，乙企業被合併時賬面淨資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合併後企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額佔交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性税務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得税。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得税250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

財税〔2009〕59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計税基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計税基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。按上例，乙企業股東取得新合併企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計税成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財税〔2009〕59號文件第六條第四項規定的“被合併企業股東取得合併企業股權的計税基礎，以其原持有的被合併企業股權的計税基礎確定”。

特殊合併的企業，由於被合併企業資產增值和損失税收上沒有確認，所以，接收資產時也是按原企業資產賬面價值作為計税基礎。財税〔2009〕59號文件第六條第四項規定，企業合併，企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇按以下規定處理

(1)合併企業接受被合併企業資產和負債的計税基礎，以被合併企業的原有計税基礎確定。

(2)被合併企業合併前的相關所得税事項由合併企業承繼。如上例，甲企業合併乙企業，儘管乙企業淨資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合併後的企業只能以5000萬元作為接受資產的計税基礎。