企業併購中的税務問題分析
所謂的企業併購是指在市場機制作用下，企業為了獲得其他企業的控制權而進行的產權交易活動。你知道企業併購中的税務問題有哪些嗎?下面是yjbys小編為大家帶來的企業併購中的税務問題。歡迎閲讀。
所謂的企業併購是指在市場機制作用下，企業為了獲得其他企業的控制權而進行的產權交易活動。併購在國際上通常被稱為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業併購主要包括公司合併、資產收購、股權收購三種形式。企業在併購過程中存在不少税收風險，如果不盡早識別，則會使併購後的企業承擔不必要的風險。因此，在企業併購過程中，如何防範涉税風險是併購各方應該重視的問題。
(一)、企業併購中的涉税風險分析
一般來講，企業在進行併購中，存在以下幾方面的税收風險：
1、合併虧損企業的税收風險：合併企業彌補了被合併虧損企業的虧損。
企業在發展過程中，有時會遇到吸收合併其他虧損企業的機會，甚至有少數企業試圖採用吸收合併虧損企業的方法，達到降低税負和逃避監管的目的。其實，合併企業合併被合併虧損企業，被合併虧損企業的虧損不一定可以在合併企業得到彌補。因為根據《財政部國家税務總局關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税[2009]59號)的規定，企業合併業務區分不同條件分別適用一般性税務處理規定(簡稱“一般重組”)和特殊性税務處理規定(簡稱“特殊重組”)，合併企業不得彌補或限額彌補被合併企業的虧損。即根據財税[2009]59號文的規定，適用於一般重組的吸收合併，被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補。適用於特殊重組的吸收合併，合併企業限額彌補被合併企業的虧損。可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補時，如果被合併企業淨資產為零或負數，可由合併方彌補的虧損金額等於零。
基於財税[2009]59號的規定，合併企業合併被合併虧損企業時，被合併虧損企業的虧損不一定能夠完全在合併企業得到彌補。只有在特殊重組的吸收合併過程中，被合併虧損企業的虧損也只能在合併企業中限額彌補，在一般重組的吸收合併過程中，被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補。而且根據財税[2009]59號的規定特殊重組的吸收合併必須滿足以下條件：
(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納税款為主要目的。
(2)企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
(3)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不
得轉讓所取得的股權。
(4)企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併。
基於特殊重組的吸收合併必須滿足的以上四個條件，企業不以合理的商業目的且只以降低税負為目的合併一些與自身業務毫無關聯虧損企業的行為，不符合財税[2009]59號文中帶有反避税特徵的限定條件，那麼，税務機關可以依據財税[2009]59號文的規定將其合併行為認定為一般重組，被合併方的虧損也不得在合併企業中彌補。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業想通過吸收合併虧損企業進行避税的行為不僅不會實現其降低税負和逃避監管的目的，而且還可能會因為吸收合併虧損企業為自身的發展背上沉重的包袱。
2、被併購企業未履行應盡的納税義務和有關債務的風險。
(1)被合併企業應盡而未盡的納税義務和承擔的債務由合併後企業承繼，增加了合併企業的税收負擔和債務風險。如果以公司合併形式進行併購，根據《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規定，公司合併時，合併各方的債權、債務，應當由合併後存續的公司或者新設的公司承繼。因此，被合併企業應盡而未盡的納税義務和承擔的債務，在合併之後，由於承繼關係的存在，合併後的企業就會面臨承擔合併前企業納税義務的風險。
(2)併購前目標企業應盡而未盡的納税義務直接影響併購後企業的財務狀況。
如果以資產收購或股權收購形式進行併購及同一、非同一控制下的控股合併，同樣會產生一系列的税收問題。
第一，一家企業通過資產收購、股權收購及控股合併取得目標企業的控制權後，根據《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應採用權益法核算。因此，目標企業的損益變化可能會在很大程度上影響併購後企業的損益。如果併購前的目標企業未履行其應盡的納税義務，併購後再履行的話，勢必會減少併購後企業的損益。
第二，併購後企業集團根據《合併會計報表暫行規定》、《企業會計準則第33號———合併財務報表》的規定進行財務報表的合併，在這種情況下，併購前未盡的納税義務甚至會影響整個企業集團的財務狀況。
(3) 併購前目標企業應盡而未盡納税義務，將虛增目標企業的淨資產，增加收購企業的收購成本。
如果目標企業存在應盡而未盡的納税義務，該納税義務實際上是對國家的負債，但併購前尚未在會計報表中體現。這直接導致目標企業的股東權益虛增，收購企業收購時將付出高於其實際淨資產的收購對價，增加了收購成本。
(4)併購前目標企業應計而未計相關涉税事項，不僅會增加收購企業的收購成本，而且會增加併購後企業的税收負擔。
如果目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產、少計未計可在以後年度彌補的虧損、少計未計未過期限的`税收優惠額等情形，在企業併購時將產生兩個後果：第一，目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產情形的，虛增了目標企業的股東權益，增加了收購企業的收購成本;第二，根據財政部、國家税務總局《關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税[2009]59號)的規定，因符合條件不選擇所得税清算而選擇特殊性税務處理的企業合併，可由合併企業在限額內彌補被合併企業未過期限的虧損額。該文件還規定，在吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用税收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的税收優惠。因此，目標企業存在少計未計可在以後年度彌補的虧損、少計未計未過期限的税收優惠額情形的，併購後企業可能少享受因併購的資產所繼承的税收權益，從另一角度來看，增加了併購後企業的税收負擔。
3、股權收購和資產收購的税收風險。
(1)被收購方是否繳納企業所得税
現代企業併購過程中，不同的併購方法將意味着不同的税務處理方式。《財政部 國家税務總局關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税[2009]59號)對股權收購和資產收購的税務處理分為一般性税務處理和特殊性税務處理。一般性税務處理和特殊性税務處理的主要區別是：前者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業所得税，而後者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得暫免企業所得税。共同點是：被收購方收取收購方的非股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業所得税。
基於財税[2009]59號對資產收購和股權收購的税務處理的規定，資產收購和股權收購的企業所得税的特殊性税務處理有嚴格的條件，可是不少被轉讓方或被收購方盲目追求資產收購和股權收購的企業所得税的特殊性税務處理待遇：暫免企業所得税，而為了單純節税而進行重組活動。税務機關可以依據財税[2009]59號文的規定將其資產收購和股權收購行為不符合商業目的而認定為一般性税務處理，需要被收購方繳納轉讓所得的企業所得税。
(2)沒有向税務機關提交書面備案資料而失去免税重組的優惠。
財税[2009]59號第十一條規定：“企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件並選擇特殊性税務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得税年度申報時，向主管税務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行税務處理。”由此可見，企業若想享受到免税重組的優惠切莫忘記在完成所得税年度納税申報時，向税務機關提交書面備案資料，如果沒有向當地的税務機關提交證明其符合資產收購和股權收購特殊性重組規定條件的書面備案資料，則一律不得按特殊重組業務進行税務處理，必須按照一般性税務處理。
4、併購重組中的增值税、營業税和契税的税收風險。
在企業發生合併、股權收購和資產收購時，被合併方和被收購方的各項資產(動產和不動產)併入合併企業和收購企業時，有的需要繳納增值税和營業税，有的不需要繳納增值税和營業税，同時契税是否繳納是有嚴格的條件。在實踐當中，不少企業產生以下税收風險：要麼多繳了增值税、營業税和契税，要麼漏了增值税、營業税和契税。
《國家税務總局關於納税人資產重組有關增值税問題的公告》(國家税務總局公告2011年第13號)規定：“納税人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值税的徵税範圍，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值税。”
基於此規定，應注意以下二點：
一是通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值税的徵税範圍。本規定有關鍵詞有兩個，即“實物資產”和“一併”。就是説資產重組的納税人，在合併、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力“一併”轉讓給其他單位和個人。也就是説，必須是轉讓企業全部產權的資產重組，即轉讓企業全部產權涉及的應税貨物的轉讓，才是不屬於增值税的徵税範圍，不徵收增值税。否則是單純的資產轉讓行為或資產收購，無論單筆轉讓的資產金額多大，都應當徵收增值税。因此，在實踐當中，“吸收合併”涉及的應税貨物的轉讓，不徵收增值税。資產收購或資產轉讓或整體資產轉讓都應當徵收增值税。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2011年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合併企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業後，B企業註銷。B企業全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業，B企業註銷是一種吸收合併行為，這一行為應適用《國家税務總局關於納税人資產重組有關增值税問題的公告》(國家税務總局公告2011年第13號)的規定，不徵收增值税。
如果B企業將其全部資產、轉讓給C企業，以換取C企業股權和非股權支付，B企業並不註銷，則是C企業收購B企業資產的行為，這一行為實際屬於整體資產轉讓，B企業在資產轉讓中，涉及應税貨物所有權的轉移，應照章徵收增值税。
二是無論是全部產權轉讓的資產重組交易，還是部分產權轉讓的資產重組交易，涉及的應税貨物的轉讓不屬於增值税的徵税範圍。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為;轉讓企業部分產權是部分轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2012年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合併企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業後，B企業註銷。但合併協議中約定，部分資產、債權、債務由A企業承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業。這一行為稍微複雜，根據協議的約定，B企業部分資產、債權、債務由A企業承擔，實際上屬於A企業收購B企業資產行為，涉及到B企業應税貨物所有權轉移到A企業的，應照章徵收增值税。其他資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業的，屬於C企業部分吸收合併B企業，不徵收增值税。
《國家税務總局關於納税人資產重組有關營業税問題的公告》(國家税務總局公告2011年第51號)規定：“自2011年10月1日起，納税人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一併轉讓給其他單位和個人的行為，不屬於營業税徵收範圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不徵收營業税。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。”基於此規定，納税人合併、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不徵收營業税的，必須同時具備兩個條件：一是企業將全部或者部分實物資產轉讓給其他單位和個人;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力也轉移給接受全部或部分實物資產的其他單位和個人。如果企業只把全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人，但是，沒有把與該實物資產相關的債權、債務和勞動力進行轉移的，對其涉及的不動產、土地使用權轉讓必須依法繳納營業税。
《關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契税政策的通知》財税[2015]37號規定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，第九條規定公司股權(股份)轉讓在股權(股份)轉讓中，單位、個人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不徵收契税。
(二)税收風險控制策略
基於以上税收風險分析，應該採取以下税收風險控制策略：
1、併購重組前應進行盡職調查。
減少併購重組中的信息不對稱的最佳方法就是儘可能多地瞭解被兼併企業的相關信息。對於兼併企業，應當事前對被兼併企業税務合規性進行詳細調查，税務調查的內容主要包括兩點：
(1) 税務合規狀況的調查。對被兼併企業適用的相關税務規定進行清查，根據對該企業整體税負的分析，瞭解該企業適用的税收優惠政策以及該企業的税務管理流程，對比其流程是否符合相應的法律規定，為評估兼併後統一税務管理提供第一手資料。
(2) 税務健康檢查。完税健康審查是在合規性調查的基礎上進一步調查被兼併企業的税務履行情況，包括調查欠繳税款情況、税收優惠合法性審查，這類調查必須參考税務機關關於該企業的納税完整報告及納税憑證、賬冊、交易合同等相關的信息，分析是否存在税務隱患，如果發現應繳但未繳税款，應當從企業總資產中扣除。同時，對目標公司應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產全部補計補提，對目標企業可能存在未履行的納税義務進行全面評估，以減少目標企業的股東權益，使淨資產賬面價值及公允價值符合實際情況，降低收購企業的收購成本，並有效防範併購中的涉税風險。
2、併購重組前應聘請税收專家進行併購風險分析。
通常，税務調查涉及到法律、會計等多學科專業知識，為保證事前盡職調查的有效性和合法性，應當委託專業、權威的税收專家、税務律師事務所進行調查，並要求對調查結果進行風險分析，給出合併後税務管理整合的規劃和設計。
3、應注意併購重組中享受税收優惠政策的條件。
一是要享受免增值税、營業税優惠政策，在發生合併、資產轉讓和股權轉讓時，必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給受收購企業和合並企業。
二是必須向當地的税務機關提交證明其符合資產收購、股權收購和合並特殊性重組規定條件的書面備案資料。
三是應滿足財税[2009]59號規定的特殊重組必須具備的條件。
二、併購重組中的一些税務問題
來自：深圳公言律師事務所 作者：李勝春律師團隊
2016年10月，C公司對所屬企業進行重組，A公司和B公司同為C公司的全資子公司，擬將A公司在甲市的業務調整由B公司負責。A公司在甲市所購置當做經營場所的2棟房產，將面臨因業務調整而隨同處置給B公司的情形。
A公司將選擇何種方式進行資產處置呢?
擬處置房產及税率情況
1.房產：A公司於2012年2月購置，取得合法票據，計入固定資產原值2400萬元。2016年10月31日，該房產市價3450萬元，評估價格2600萬元，固定資產淨值1900萬元。
2.税率：A公司和B公司均為從事貨物銷售的增值税一般納税人，所銷貨物適用增值税率17%，城市維護建設税率7%，教育費附加徵收率3%，地方教育費附加徵收率2%;均未享受企業所得税政策優惠，適用的企業所得税率25%。暫不考慮印花税等其他税費，在甲市轉讓該房產契税税率3%。
