人力資源會計理論框架研究論文
[摘要]會計學能否“敏感”地觸及經濟環境的變化，“反應性”地拓展自己的邊界，將人力資源作為對象納進自己的範疇，決定着會計學能否承前啟後地進行理論創新。目前財務會計的“權益理論”主要是根植於產業經濟年代的、以財務資本為中心的理論。要想將人力資源納進財務會計的體系，在解決計量題目之後，最重要的是考慮修正權益理論。將財務會計對象由財務資源擴大到能夠導致企業價值增值的財務資源與人力資源，並將之反映到相應的權益理論中，為人力資源會計信息進進財務會計信息系統掃清障礙。
[關鍵詞]人力資源；人力資源會計；理論框架
一個公道的人力資源會計理論框架應包括：人力資源會計基本理論、人力資源估價、人力資源會計信息系統以及人力資源效率評價。在這個體系中，人力資源估價居於核心地位。它不僅影響人力資源的本錢和效益，同時還決定着員工激勵方式的公道性和有效性。人力資源會計信息處理貫串於人力資源會計活動的各個環節，涉及到各個方面。從目標和職能看，它不僅為企業人力資源的融投資決策以及人力資源效率的監控和評價提供依據，而且對於驗證人力資源估價的正確性、實施人力資源價值的動態調整具有重要作用。人力資源效率監控和評價是人力資源會計治理的事中與事後環節，發揮着動態控制和績效鑑定的功能，它是實現人力資源會計目標的重要保證，也是進行人力資源產權收益分配的重要依據。
一、人力資源會計基本理論
人力資源會計理論是對人力資源會計實踐知識所做出的符合邏輯的系統性抽象和總結，它來自於實踐，同時又為人力資源會計體系與方法的構建和完善提供依據，併為人力資源會計的進一步實踐提供指導。人力資源會計理論主要包括人力資源會計目標、人力資源會計環境和人力資源會計假設等方面。
人力資源會計目標是指人力資源會計的實施應達到的目的和要求，它不僅為人力資源會計相關方法與模式的構建提供依據。而且為人力資源會計的有關決策和實際運作提供指導。
人力資源會計環境是指影響人力資源會計行為過程和結果的各種內外條件，包括經濟環境、市場環境和企業內部環境等。人力資源會計環境不僅影響着人力資源會計的行為過程，而且制約着人力資源的組織和運用效率。
人力資源會計假設則是人力資源會計理論研究的基本條件，它為人力資源會計理論研究提供了符合邏輯的環境界定，是確保理論具有科學性的必要條件。人力資源會計的核算對象有其特殊性，因此人力資源會計假設不能簡單地完全沿襲傳統會計的四大假設，而應結合人力資源會計的特點對傳統假設進行重新熟悉並適當擴充。
二、人力資源價值計量
(一)人力資源價值計量的特性分析
人力資源計量就是按照一定的方法和程序確定人力資源價值，其核心是對人力資源進行估價。既包括各個層次人力資源的估價，也包括各種類型人力資源的估價；既包括以確定初始交易價格為目的的未使用人力資源的估價，也包括以界定產權份額和收益分配為目的的在用人力資源的估價。相對於物力資源的計價，人力資源估價具有以下幾個方面的明顯特徵：
1 動態性。所謂動態性是指對人力資源的估價不是一次完成的，而是需要根據人力資源的資產狀況以及企業內外環境的變化，適時地進行價值重估和修正。
2 針對性。所謂針對性是指在對人力資源進行估價時，應當針對特定的企業、特定的行業和特定的地域來確定人力資源價值。對於人力資源估價(特別是當受用人單位之託對某人力資源進行估價時)，必須充分考慮人力資源所有者的知識、經驗、信息和能力對其所在(或將要)就業單位的適用性。據以形成有針對性的評估價值，這一點對於那些具有較強專用性的人力資源來説，尤為重要。
3 模糊性。所謂模糊性是指人力資源估價的結果是相對於一定標的物的價值估計，因而缺乏確定性和精確性。
由此可見，對人力資源的估價不是一勞永逸的，而是需要建立動態的價值評估系統，進行適時估價。同時，對人力資源的估價也不是盡對正確的，而需要建立公道的價值分析體系，以定量估價為依據，注重定性方面的分析和調整。
(二)人力資源會計的計量模式
人力資源計量是人力資源會計各環節定量分析的基礎，也是貫串於人力資源會計的一項核心內容。綜觀國內外研究成果，主要包括三種模式：
1 人力資源本錢會計。人力資源本錢會計是指“為取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的本錢的計量和報告。”主要包括人力資本的初始取得(招聘)本錢和再投資基金的籌集本錢以及員工的遣散本錢等幾個方面，是以投進價值為基礎計量人力資源本錢價值的方法，具體到企業實際應用，體現在人力資源融資本錢和人力資源投資本錢中。
根據人力資源價值的形成方式，人力資源本錢主要劃分為取得本錢、開發本錢和遣散本錢。人力資源的估價方法可以採用歷史本錢法、重置本錢法和機會本錢法。
2 人力資源價值會計。人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在於用人力資源的創利能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業治理當局和外部利害關係團體提供完整的決策信息。”人力資源價值會計是以人力資源的產出價值為基礎，對人力資源價值進行計量的方法。主要有個體價值計量模式和羣體價值計量模式兩種。
3 人力資源權益會計。20世紀80年代，我國學者在引進國外人力資源會計研究成果的同時，出於對人力資本保值增值的考慮，從企業激勵機制出發，結合我國經濟制度改革的實際，逐步將產權理論引進了人力資源會計研究，從而產生了人力資源權益會計。人力資源權益會計是指以人力資源所有者憑藉其對企業資本的產權所應分享的收益為基礎，對人力資源進行估價的方法。人力資源權益會計誇大勞動者投進企業的人力資源(包括自然人力和人力資本)與投資者投進企業的物力資源一樣形成類似實收資本的資本。也應獲得剩餘索取權。它將企業中應獲得剩餘索取權的員工範圍由把握知識和技能的員工擴大到了企業的全體員工。
人力資源權益具有多元性，既包括債權投資意義上的收益，即契約工資與法定保險，也包括股權投資意義上的收益，即税後收益分配。並且，人力資源所有者享受的税後收益相對於非人力資源所有者享受的税後收益意義更為廣泛，既包括與人力資源產權相對應的收益，也包括與非人力資源剩餘控制權相對應的收益。
(三)基於負債或融資租賃觀的人力資源計量模型
1 負債或融資租賃觀的人力資源計量模型。人力資本不僅具有債權特性，而且具有股權特性，因此，與之對應的人力資源亦具有負債和權益的雙重屬性。由此看來，結合人力資源特殊性，可以採用負債觀或融資租賃觀對人力資源價值進行計量，即把企業投資人力資本、佔有人力資產看作是企業對人力資源所有者的負債(或租賃)，把企業預計給予員工的工資、獎金、福利等年報酬總額看作債務利息(年利息或年租金)，把年報酬預算總額除以當年銀行借款利率(或年租金率)即得負債額(或租賃資產價值)，也即該員工所對應的人力資產確當年價值。以負債觀為例，人力資產價值計量模型為：
V=H／I=(G F J)／I
式中：v為人力資產價值或人力資源負債；R為員工所獲年報酬預算總額；G為年工資預算額；F為年福利預算額；J為年獎金預算額；I為銀行借款年利率。
此公式簡單易行，且V反映的是該人力資產的公允價值。尤其在市場經濟條件下，員工的報酬是相對公允的，它是某一時期某一特定區域的政治、經濟、文化、法律、道德等宏觀環境和企業經營狀況、員工素質能力(學歷、天賦、經驗、體力和健康、實際產出等)等實際條件下企業組織和員工相互博弈的結果。因而能綜合、真實地反映特定時間特定地區該人力資源在該行業、該工種中的年使用價格，即被看作負債v的年資金本錢(年利息)。
2 根據人力資源的權益性質對負債觀計量模型的改進。持有企業股份或期權的高級員工(包括以技術進股的企業股東、不領取工資報酬但參與企業運作的所有者)，屬於企業重要的人力資源，也應納進企業人力資產核算之列。融進了權益因素後，人力資產計價模型應稍作改動，即在原有的負債觀計量模型的分子上增加員工從企業取得的股權收進S(股息 紅利)，此時模型變形為：
V=B／I=(G F J S)／I
此模型適用於包括高新技術企業在內的所有企業和所有員工，應用範圍更廣。員工持股收進可以換算為人力資產和人力負債的理由是：從負債觀來看，員工為企業的服務從企業得到收進s，相當於員工貸了S／I數額的款項給企業使用，企業獲得這些資產的同時，也負上了相應數額的債務。由於企業在贈與員工股份時已按票面價值記錄了所有者權益，即股本，故在終極計算的v中應減往相應數額(一般不即是s，I)後再進賬，而人力資產則不必減往。
3 非貨幣丈量方式。人力資源可以使用多種非貨幣丈量方法，如一張個人能力和技能的簡單清單、個人業績評分或排名以及對態度的評價。最經常使用的非貨幣丈量方法來自likert＆Bowers變量模式，是確定“一個企業人類組織的效率”。以“組織測試”這種理論模式為基礎的問卷是用來丈量“組織天氣的”。假如僱員能夠敏鋭地感知企業的工作氣氛，那麼這一問卷的答案可以作為人力資產的一種非貨幣計量。另外，對於企業的經營治理型人力資源價值，還可以採取模糊計量的方法。
治理的重心在於經營，經營的重心在於決策。利用傳統的貨幣計量方法來表現經濟事物的盡對隸屬關係固然精確並有利於決策，但客觀上講，精確只是一個相對概念，其本身存在一個“度-，的題目。會計核算中壞賬的計提、固定資產的折舊以及公允價值等都存在不同程度的估計，因此表現出一定程度的近似性。企業家人力資本(指專業治理職員)的特殊複合性，是貨幣指標所無法體現的，影響企業家人力資本價值的個人、組織以及社會關係等諸多因素也並非用非貨幣指標就可以完全體現。從而對企業家人力資本價值的計量呈現出一定程度的模糊性。對企業家人力資本，應該將貨幣計量和非貨幣計量結合，精確性計進。
三、人力資源會計的核算與報告
人力資源會計信息系統是人力資源會計的基礎，它是運用一定的程序和方法，對企業人力資源運動過程(跫資、投資、分配等)的各個環節(事前、事中和事後)進行信息處理，據以為各個信息用户(內部治理者和外部投資者)提供企業人力資源相關信息的一種治理系統。主要包括人力資源會計的計量、核算與報 人力資源會計表露的主要信息有：與人力資源投資本錢有關的信息，包括人力資源取得本錢、開發本錢、使用本錢等；與人力資源價值有關的信息，包括人力資源價值的計量方法以及有關計量結果方面的`信息；與人力資源負債或權益有關的信息，包括企業人力資源投資、活動情況，以及參與收益分配等方面的信息。
人力資源會計信息的表露。可以通過編制內部報表及人力資源會計信息報告的方式來進行。也可以通過對目前企業財務報告進行必要改進的方式來進行，並通過附表或表注的方式進行表外表露。對不能在財務報告中反映的相關信息還可以用情況説明書的方式進行表露。
事實上，人力資源會計由於迄今未形成一套完整的理論體系與計量方法，所以相關的信息質量題目尚存疑慮；並且由於人力資源會計信息的表露需要承擔鉅額的簿記本錢，是否符合本錢一效益原則也受到質疑。比較典型的就是最早推行人力資源會計的Barry公司在嘗試提供人力資源會計信息幾年後，由於本錢題目和各方面顧慮而由對外公佈改為對內報告。
四、人力資源效率評價
人力資源效率包括配置效率和利用效率兩個方面，相應地，人力資源效率評價也應包括配置效率的評價和利用效率的評價。
(一)人力資源配置效率的評價
人力資源的最優配置應當是有利於企業價值最大化的配置。從微觀經濟理論角度分析，是指當非人力資源投進一定時，人力資源投進的邊際產出達到最大時的配置。因此要確定人力資源是否達到最優配置，有必要測算人力資源在不同配置規模下的邊際產出，看其邊際產出是否達到最大。從人力資源內部結構看，則應測算當產出一定時，不同層次人力資源之間的邊際技術替換率是否相等。
(二)人力資源利用效率的評價
從廣義上説，用於衡量企業人力資源利用效率的方法和模型很多，從傳統的勞動生產率模型到目前的各種人力資源績效評價指標，均可用於人力資源利用效率的評價。此外，筆者以為投進產出對比法和效率差異比較法是兩種簡便可行的方法。
1 投進產出對比法。投進產出對比法就是將人力資源的投進價值與其產出價值進行比較，據以評價人力資源利用效率的方法，它是人力資源利用效率評價的最直接方法。這裏，人力資源投進價值是按照一定方法所確定的企業各個層次的人力資源投資總額；產出價值包括總產出價值和淨產出價值兩個方面。其中。總產出價值是指沒有扣除耗費的產出價值，可以用企業在一定期間的總產值或收進額來計量。人力資源投進和產出均有其相對的獨特性。投進是指凝聚了政府和個人教育投資基礎上的再投資，不僅具有明確的目的性和針對性，而且在投資方式上呈現出多樣性：既包括職業培訓方面的教育投資，也包括以獎金、股票、持股計劃等方式進行的激勵性投資；既有以貨幣性資產進行的投資，也有以實物資產和金融資產進行的投資。因此。此處的人力資源投資在主體上僅指企業主體的投資，而不包括政府以及人力資源個體自身的投資；在範圍上則包括了作為投資代價的各種資產(現金、實物資產、股票等)的價值總額。同理。此處的總產出價值或淨產出價值，也均是指與人力資源投進價值相關的部分。而不是與全部資本對應的產出價值。所以，在具體評價時，需要公道區分屬於物力資源的產出和屬於人力資源的產出。簡單的方法是在假定物力資源技術條件與物力資源價值正相關，並且等量資本獲得等量產出的基礎上，先按全部資本計算出資本產出率，然後再按物力資源價值與人力資源價值的比例計算人力資源產出率，據以確定人力資源效率。例如，以息税前利潤(EBIT)作為產出指標的人力資源效率可按下式計算：
人力資源效率=[EBIT／(物力資源價值 人力資源價值)]×人力資源價值佔總資產價值的比例
2 效率差異比較法。效率差異比較法可以作為衡量人力資本逾額利用效率的一種方法。它是以一定的效率基數為基礎，以高於或低於效率基數的差異作為人力資本逾額利用效率的衡量方法。這裏的效率基數可以選擇行業均勻資本產出率。由於行業均勻資本產出率是與行業均勻物質資本條件、均勻結構資本條件和均勻人力資本條件相對應的產出效率，與其比較的差異可以説明一個企業的人力資源效率相對於行業均勻水平的逾額或不足。要正確確定人力資本的逾額利用效率，首先需要確定行業的均勻物質資本條件，比較企業與行業均勻物質資本條件的差異，並按照一定的方法予以調整，以確保物質條件具有可比性。
除此之外，比較常用的還有內部收益率法。內部收益率是指收益現值與本錢現值相等時的貼現率。內部收益率法是教育經濟學中用於衡量教育收益率的一種比較公認和通行的方法，其他各部分或崗位也可用其來確定人力資本的效率控制標準。
