支持人力資源信息指標生成機制的現代企業會計體例的論文

[摘要]從會計核算的基本要求出發，本着全面資源觀設計出能夠整合進入傳統會計財務內容之中而獨立生成人力資源信息指標的現代企業會計賬户體系；其賬務處理流程以人力資源產權結構為基本依據，對有關人力資源權能交易的基本事實進行系統地歸納，全面揭示以人力資源權益分配為基本內容的賬户對應關係，形成支持人力資源信息指標生成的現代企業會計體例，使傳統會計與人力資源會計兩套指標體系不僅經過賬户間的賬務結轉手續建立起數據的通道，而且通過報表內的項目鈎稽關係實現了信息的彙總。

[關鍵詞]全面資源觀；人力資源信息；人力資源會計；人力資源會計體例

人力資源作為現代企業全部資源內容的客觀組成部分，已是不爭的事實，然而，有關其信息的來源還僅僅停留在理論探索階段。可是，今天的會計實踐過程已顯現出傳統會計越來越不能繼續支撐起這個信息平台，而迫切需要兼容人力資源會計的現實。因此，需要在更高一級的會計平台上讓人力資源信息與物力資源的財務指標進行搭載，才能實現對全部資源要素的信息化處理，就必須把人力資源信息的指標體系整合進去。

　　一、生成人力資源信息指標的賬户設置體系

為了能夠兼容人力資源會計，更高一級的會計平台上的搭建需要兩個觀念層次上的現代企業會計指標體系之設計，才能夠保證提供企業全部資源的信息。這樣，就需要在傳統會計的有關資產、負債、所有者權益、成本及損益等五大類財務指標界面上，對人力資源會計層面上的人力資源信息指標進行以下賬户設置：

1.“人力資源成本”賬户，屬成本類賬户。用來核算企業對不能用貨幣計量的人力資源在取得和開發過程中發生的物力資產支出，並據以計算為現實人力資源的對內投資成本。借方登記企業對人力資源的投資（包括對內取得投資與對外開發投資）支出應予資產化的數額，貸方登記每期應攤銷並計入生產成本或期間費用的數額，餘額在借方，表示人力資源成本淨額。該賬户應按成本的“對象”設置明細賬。為了提供人力資源取得及開發成本攤銷的系統信息，可另設置人力資源取得成本攤銷及開發成本攤銷兩個備抵性明細賬。

2.“人力資產”賬户。屬資產類賬户，用來核算企業所擁有或控制的、能為企業帶來未來經濟利益的、通過與人力資源產權主體進行產權交易才能以貨幣計量的人力資源的增加、減少及其餘額，並據以計算對外所接受的潛在人力資源的投資成本。借方登記投入企業的人力資產的增加數，貸方登記人力資產的減少數，其餘額在借方。作為企業一種特殊資產，為了反映人力資產的質量，該賬户應按勞動的“等級”設置明細賬。

3.“人力負債”賬户。屬負債類賬户，用來核算企業在人力資源產權交易過程中產生的應向人力資本所有者償付的人力資源固定補償價值。貸方登記企業應付的人力資源固定補償價值，借方登記在人力資產有效運用期間內企業實際向人力資本所有者以物力資產償付的人力資源固定補償價值。作為企業一種特殊負債，其償付金額應由人力資源產權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的要求權，該賬户應按具體的“債權人”設置明細賬。

4.“人力資本”賬户。屬所有者權益類賬户，用來核算人力資源產權主體投入企業的人力資本的增加、減少及其餘額變化情況。貸方登記增加數，借方登記減少數，其餘額在貸方。作為所有者一種特殊資本，其入賬價值應由人力資源產權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的所有權，該賬户應按具體的“所有者”設置明細賬。

5.“人力資本盈餘公積”賬户。屬所有者權益類賬户，用來核算人力資本所有者可以分配的盈餘公積的增加、減少及其餘額變化情況。貸方登記增加的分配數額，借方登記結轉的減少數，其餘額在貸方。作為所有者的一種盈餘性的公積，其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權，該賬户應按具體的“所有者”設置明細賬。

6.“人力資本應付利潤”賬户。屬所有者權益類賬户，用來核算人力資本所有者被分配的應付而尚未支付的利潤。貸方登記尚屬於企業產權範圍內的應付人力資本的現金紅利，借方登記企業直到向人力資本所有者以物力資產實際償付的利潤。作為企業一種特殊應付利潤，其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業全部應付利潤中分配確定。為了反映不同所有者的分配權，該賬户應按具體的“所有者”設置明細賬。

7.“人力資源損益”賬户。屬計價對比類賬户，用來核算企業由於人力資源替代而引起的損失或收益，是人力資源成本損失、人力資源遣散（主動替代）補償支出、人力資源離去（被動替代）賠償收入諸項目的對比結果，它反映還沒有最終結轉企業利潤的人力資源替代活動的損益。借方登記企業尚未攤完的人力資源成本及人力資源遣散（主動替代）補償支出，貸方登記人力資源離去（被動替代）賠償收入；在年度終了，其差額應結轉“本年利潤”賬户，如果其差額表現為收益則從借方轉出，表現為損失則從貸方轉出；結轉後，無餘額。

　　二、促成人力資源信息指標生成機制的會計體例

如果以人力資源產權結構為基本依據，對有關人力資源權能交易的基本事實進行系統地歸納，就可以通過賬户對應關係建立起在傳統會計基礎上的相對獨立的人力資源會計體例。它是以人力資源權益分配為基本內容的賬務處理流程，具體概括為以下四個方面相互聯繫的會計記錄形式。

1.投資成本的核算：企業在人力資源取得、開發的投資（對內或對外）時，人力資源投資成本的計算應根據實際發生的支出借記“人力資源成本（取得成本或開發成本）”賬户，貸記相應物力資產的有關賬户；企業在人力資源使用時，人力資源投資成本的攤銷應借記有關“生產成本”或“期間費用”賬户，貸記“人力資源成本（取得成本或開發成本）”賬户。

2.投資損益的核算：企業在人力資源替代時，人力資源投資損益應根據尚未攤完的人力資源成本淨額借記“人力資源損益”賬户，貸記“人力資源成本（取得成本或開發成本）”賬户，並根據實際支付的主動替代下之補償性支出借記“人力資源損益”賬户和貸記有關物力資產的相應賬户，或根據實際收到被動替代下的賠償性收入借記有關物力資產的相應賬户和貸記“人力資源損益”賬户；年度終了，應把“人力資源損益”賬户的差額結轉“本年利潤”賬户，其中，表現為收益的差額從“人力資源損益”賬户的借方轉出，表現為損失的差額從“人力資源損益”賬户的貸方轉出。

3.價值投入的核算：在人力資源產權主體投入企業人力資源時，應根據人力資源評估機構確認的原始投入成本借記“人力資產”賬户，貸記“人力資本”賬户，並根據雙方共同確定的固定補償價值借記“人力資源成本（取得成本）”賬户，貸記“人力負債（應付人力資源補償價值）”賬户；在資本公積轉增資本金時，應根據人力資本劃撥的份額借記“資本公積”賬户，貸記“人力資本”賬户；在盈餘公積轉增資本金時，應根據人力資本劃撥的份額借記“人力資本盈餘公積”賬户，貸記“人力資本”賬户；在人力資產效用期終止時，應根據人力資產賬面值借記“人力資本”賬户，貸記“人力資產”賬户。

4.價值產出的核算：在企業年度生產經營時，對於補償價值應根據當期計提的企業員工工資及福利費的數額和企業人力資本所有者固定補償價值的金額之合計作為人力資源的補償價值借記有關“生產成本”或“期間費用”賬户，貸記“應付工資”、“應付福利”等賬户，並根據當期對企業全體勞動者的工資支付或福利費開支借記“應付工資”或“應付福利”賬户，貸記相應物力資產的有關賬户；在企業年終分配利潤時，對於剩餘價值首先根據息税前利潤確認人力資源的剩餘價值，然後在扣除債權資本利息和國家税金後，按全體所有者資本（包括物力資本和人力資本）分配企業利潤，其中人力資本分配的份額應借記“利潤分配”賬户，貸記“人力資本盈餘公積”賬户和“人力資本應付利潤”賬户。

上述有關企業人力資源信息指標生成的會計記錄形式，可以全面地描述成如下的'賬户對應關係：

　　三、完成人力資源會計體例建模測試的報表指標體系

上述基於企業全面資源觀所生成人力資源信息指標的會計體例，使傳統會計與人力資源會計兩套指標體系通過賬户間的賬務結轉手續建立起數據的通道，在信息的披露環節，經過報表內的項目鈎稽關係實現了信息的彙總，充分地揭示人力資源會計體例建模測試的演算過程。

由於傳統會計否認人力資本的作用與地位，無視人力資產的存在與現實，其會計報告既不反映人力資產的價值，也不確認人力資本的存量，從而低估了企業資產總值，也忽視了勞動者在企業享有的經濟權益；不僅沒有把為取得、開發人力資源而發生的支出進行資產化處理卻與人力資源的使用費用一起計入當期損益，而且沒把企業對人力資源替代損益作為處置資產的營業外損益確認並直接列入營業外損益，從而極大地背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重地歪曲了企業的財務狀況和經營成果；同時，過去那種人力資源、人力資產、人力資源成本的概念範疇界定不清，而且人力負債、人力資源所有者權益及其人力資本、人力資本盈餘公積、人力資本應付利潤的構成層次劃分不明的作法也是不正確的。因此，全面資源觀下的信息披露，就有必要對傳統會計報告進行適當調整，區別人力資源替代損益和營業損益，分別人力資源成本、人力資產、人力負債、人力資本所有者權益及其人力資本、人力資本盈餘公積、人力資本應付利潤予以揭示和披露。

資產負債表上，有關人力資源的財務信息則需要在長期資產項目之間增設“人力資源成本”項目和“人力資產”項目，用以反映企業的人力資源及其分佈狀況；相應地在負債項目之內增設“人力負債”項目，用以反映企業的人力負債及其償付情況；在所有者權益項目之內，增設“人力資本”項目、“人力資本盈餘公積”項目以及“人力資本應付利潤”項目，用以反映所有者的人力資本及其權益分成。此時，會計平衡公式就由原來的“企業資產=企業負債+所有者權益”變為“企業物力資產+企業人力資產=企業物力負債＋企業人力負債+物力資本所有者權益+人力資本所有者權益”。

利潤表包括損益表和利潤分配表，在損益表上，有關人力資源的替代信息則需要在經營損益項目下增設與營業損益、營業外損益、投資損益保持平行的“人力資源損益”項目，用以獨立反映與企業慣常營業外活動產生的營業損益所不同的人力資源替代活動產生的損益。此時，會計利潤公式就由原來的“經營利潤=營業損益+營業外損益+投資損益”變為“經營利潤=營業損益+營業外損益+投資損益+人力資源替代損益”；至於在利潤分配表上有關人力資源的利潤分配信息，則需要增設“應付人力資本所有者盈餘公積”和“應付人力資本所有者利潤”項目，用以獨立反映所有者的人力資本的利潤分配。

現金流量表上，有關人力資源的現金流量信息則需要把為人力資源取得及替代過程中所產生的現金流出和現金流入與經營活動所產生的現金流出和現金流入要分別列項，把為人力資源開發及替代過程中所產生的現金流出和現金流入與投資活動所產生的現金流出和現金流入也要分別列項，把人力資源產權交易活動所產生的現金流出和現金流入與籌資活動所產生的現金流出和現金流入還要分別列項。此外，由於其自身的特殊性，現代企業會計對人力資源的報告還應當包括一些附加的説明，如人力資源投資報告、人力資源權益報告及人力資源成本報告、人力資源價值報告等，以提供一些不能或不便於用貨幣度量的有用信息。

綜上所述，為支持人力資源信息指標生成機制的現代企業會計體例所進行的探索，就是朝着樹立傳統會計和人力資源會計兩個觀念層次上的一個會計信息平台的方向上努力，才能讓企業人力資源的信息成為全部資源信息的有機組成部分。

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